Sprzedaż wyodrębnionego lokalu użytkowego

Wyodrębniony w ramach budynku samodzielny lokal pod względem przepisów prawa cywilnego stanowi samodzielną nieruchomość. Sprzedaż wyodrębnionego lokalu użytkowego, powoduje powstanie pytania, czy sama okoliczność ustanowienia odrębnej własności lokalu wpływa na kwestie opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT.

Wyodrębnienie lokalu w świetle prawa cywilnego

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Takimi odrębnymi przepisami są regulacje ustawy o własności lokali. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tejże ustawy samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości. Jak natomiast wynika z art. 7 ust. 1–2 ustawy odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać.

Przechodząc natomiast na grunt podatku VAT, wskażmy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT jedną z czynności podlegających opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 6 ustawy VAT towary to rzeczy oraz wszelkie postaci energii.

W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wyodrębniony lokal staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyodrębniony w budynku lokal spełnia definicję towaru w rozumieniu ustawy VAT, co oznacza, że jego sprzedaż jest kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zobacz też:

Sprzedaż wyodrębnionego lokalu użytkowego a zwolnienie od podatku VAT

W przypadkach, gdy dochodzi do sprzedaży lokali, nie tylko należy brać pod uwagę przepisy stanowiące o zasadach opodatkowania podatkiem należnym, lecz także przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia.

W tym zakresie wskażmy, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na potrzeby definicji pierwszego zasiedlenia należy przyjąć, że oddanie do użytkowania jest sformułowaniem odnoszącym się do faktycznej czynności przekazania pierwszemu użytkownikowi budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy najmu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu.

W kontekście pierwszego zasiedlenia warto też zwrócić uwagę na treść wyroku WSA w Warszawie z 18 listopada 2020 roku (III SA/Wa 82/20), gdzie sąd zaznaczył, że możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników dostawy, jeżeli w przepisach przewidziana została w wyraźny sposób taka możliwość. Tym samym skoro definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się również do części budynków lub budowli, należy przyjąć, że oddanie do użytkowania wyodrębnionej fizycznie części nieruchomości stanowi pierwsze zasiedlenie tylko tej części nieruchomości.

Pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Jeżeli od tego momentu upłynął okres dłuższy niż 2 lata, to sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona od podatku VAT.

Wyodrębnienie lokalu nie wyznacza momentu pierwszego zasiedlenia

W kontekście przedstawionych przepisów należy postawić słuszną tezę, że sama okoliczność dokonania wyodrębnienia lokalu w budynku nie może być kwalifikowana jako dokonanie ponownego pierwszego zasiedlenia tego lokalu.

Przepisy ustawy VAT określają stosowanie kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków, nie wspominają natomiast o okoliczności prawnego wyodrębnienia lokalu.

Takie stanowisko potwierdza Dyrektor KIS w interpretacji z 18 września 2018 roku (nr 0115-KDIT1-3.4012.495.2018.1.BJ), gdzie wskazał on, że w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, iż w odniesieniu do lokali mieszkalnych, które powstaną w wyniku podziału istniejącego lokalu wraz z ustanowieniem ich odrębnej własności oraz sprzedaż tych lokali, nie będą stanowiły oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich „wybudowaniu”, czyli nie będą spełniać definicji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do tej części budynku, z której lokale zostaną wydzielone, doszło już do pierwszego zasiedlenia. Natomiast czynność ustanowienia odrębnej własności – zgodnie z ustawą o własności lokali – będzie w tym przypadku czynnością czysto formalną, zmierzającą do uregulowania kwestii prawnej lokali, co będzie znajdowało swoje odzwierciedlenie w księgach wieczystych.

Przykład 1.

Spółka ABC w 2010 roku wybudowała budynek, który został oddany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W 2023 roku doszło do prawnego wyodrębnienia lokalu użytkowego w tym budynku. W 2024 roku lokal ten został sprzedany. Czy w opisanym przypadku spółka ABC może zastosować zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT?

Należy podkreślić, że samo wyodrębnienie lokalu użytkowego nie wyznacza momentu pierwszego zasiedlenia. Owym pierwszym zasiedleniem był moment oddania budynku do użytku po jego wybudowaniu, czyli rok 2010. To oznacza, że upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a zatem spółka może sprzedać lokal użytkowy bez podatku.

Wyodrębnienie lokalu użytkowego jest czynnością formalną i nie może być utożsamiane z pierwszym zasiedleniem. Z tego też względu sprzedaż wyodrębnionego lokalu będzie zwolniona od podatku VAT, jeżeli od momentu oddania do użytku całego budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Reasumując powyższe, należy zatem wskazać, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu nie mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT. W rezultacie sprzedaż lokalu zaraz po jego wyodrębnieniu może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT.

Polecamy:

Kasowy PIT dla przedsiębiorców a przesłanki i wyłączenia do jego stosowania