Eksport towarów wysyłanych próbek poza UE - rozliczenie VAT

Wysyłka towarów poza terytorium UE co do zasady jest kwalifikowana jako eksport towarów. W momencie, gdy przedmiotem wysyłki są darmowe próbki, po stronie przedsiębiorcy pojawia się problem z ustaleniem, czy w takim przypadku również należy rozpoznać eksport towarów w rozumieniu ustawy VAT.

Eksport towarów – zakres przedmiotowy

Definicja eksportu towarów została zawarta w art. 2 pkt 8 ustawy VAT. W przepisie tym czytamy, że przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W świetle powyższego wskazać należy, że aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) bądź przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni);
• wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu warto podkreślić, że definicja eksportu towarów nie odwołuje się do kwestii przekazania wynagrodzenia. To powoduje, że eksport towarów swoim zakresem obejmuje również dostawy nieodpłatne. Ponadto warto zauważyć, że wystąpienie eksportu towarów nie jest warunkowane statusem nabywcy. Niezależnie zatem od tego, czy osoba spoza UE jest przedsiębiorcą, czy też jest osobą prywatną, to w obu przypadkach będziemy mieli do czynienia z eksportem towarów.

Nieodpłatne przekazanie próbek pod kątem podatku VAT

Choć zasadą jest opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów, to jednak ustawa VAT przewiduje również sytuacje, gdy obowiązek podatkowy generuje czynność nieodpłatną. Otóż w myśl art. 7 ust. 2 ustawy VAT opodatkowaniu podlega również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2. wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle przywołanych uregulowań opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co do zasady – podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów bądź ich części składowych.

W tym zakresie przewidziano jednak wyjątek określony w art. 7 ust. 3 ustawy VAT. Regulacja ta wskazuje, że opodatkowania nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 7 ustawy przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalny jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1. ma na celu promocję tego towaru oraz
2. nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie jego potrzeb jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma go skłaniać do zakupu promowanego towaru.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że nieodpłatne przekazanie w celach promocyjno-reklamowych próbek umożliwiających klientom (potencjalnym klientom) poznanie właściwości i efektów działania towarów oferowanych przez podatnika, a dzięki temu wychwycenie ich zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku, stanowi przekazanie próbek i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 

Wyłączenie opodatkowania czynności przekazywania próbek towarów należy postrzegać jako wyjątek od tej reguły, skoro naliczony podatek VAT podlega odliczeniu pomimo braku występowania odpowiadającego mu podatku należnego.

Należy zauważyć, że o uznaniu towaru za próbkę decyduje brak charakteru handlowego przekazania oceniany ze względu na liczbę przekazywanych przez podatnika próbek. Kryteria te należy przy tym odnieść do próbek towarów przekazywanych przez podatnika danemu odbiorcy w danym okresie.

W zakresie sprecyzowania, czym jest próbka, warto sięgnąć do wyjaśnień zawartych w treści interpretacji Dyrektora KIS z 4 grudnia 2024 roku (nr 0112-KDIL1-3.4012.521.2024.2.AKS), gdzie organ podatkowy wskazał, że próbka reprezentuje cechy produktu gotowego, a zatem, aby mogła służyć jako przykład, musi zachować wszystkie istotne cechy charakterystyczne substancji lub towarów, których dotyczy. Niemniej w sytuacji, gdy przekazywane towary pokrywają lub mogą pokryć – ze względu na swoją ilość lub wartość – potencjalne zapotrzebowanie klienta na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru, uznać należy, że wspomniana przesłanka nie jest spełniona.

Przykład 1.

Spółka Delta prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji kosmetyków. W ramach promocji swoich towarów wysyła darmowe próbki do osób fizycznych mieszkających w USA oraz Kanadzie. Czy taka wysyłka towarów stanowi eksport w rozumieniu ustawy VAT?

Należy wskazać, że opisana wysyłka darmowych próbek stanowi eksport towarów w rozumieniu ustawy VAT. Z uwagi jednak na fakt, że są spełnione warunki do uznania towarów za próbki, znajduje zastosowanie wyłączenie od opodatkowania określone w art. 7 ust. 3 ustawy VAT. To oznacza, że taka nieodpłatna dostawa nie podlega podatkowi VAT. Spółka Delta takiego eksportu towarów nie wykazuje w pliku JPK_VAT. W tym przypadku nie jest też zasadne stosowanie stawki 0% VAT przewidzianej dla eksportu, ponieważ taka dostawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Podsumowując powyższe, należy zatem wskazać, że wysyłka darmowych próbek poza UE spełnia kryteria eksportu towarów, jednakże z uwagi na wyłączenie określone w art. 7 ust. 3 ustawy VAT czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.