Przedmiotem najmu może być spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Z punktu widzenia wynajmującego – będącego z tego tytułu podatnikiem podatku VAT – istotne znaczenie ma sposób kwalifikacji opłat uiszczanych na rzecz spółdzielni mieszkaniowej.
Najem nieruchomości a podatek VAT
Nie budzi większych wątpliwości fakt, że najem nieruchomości stanowi rodzaj odpłatnego świadczenia usług, co oznacza, że osoba uzyskująca wynagrodzenie z tego tytułu jest podatnikiem podatku VAT. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Najem spełnia zatem kryterium działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Jak wskazaliśmy, nie ma przeszkód, aby przedmiotem umowy najmu była nieruchomość objęta spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu.
Jednocześnie istnieje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT. Przepis ten podaje, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).
Wynajem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu korzysta ze zwolnienia od VAT, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
- świadczenie usługi na własny rachunek,
- charakter mieszkalny nieruchomości,
- mieszkaniowy cel najmu.
Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu a księgowanie opłat
Członek spółdzielni jest zobowiązany do ponoszenia określonych opłat związanych ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu. Jak wynika z treści art. 4 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.
W sytuacji, gdy w ramach zawartej umowy najmu najemca zobowiązuje się do pokrywania tego rodzaju opłat, pojawia się pytanie, czy wynajmujący podatnik VAT powinien takie kwoty traktować jako część czynszu za wynajem, czy też jako osobne świadczenie (tj. refakturowanie usług).
Należy wskazać, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.
Przyjęcie, że w przypadku odsprzedaży opłat ponoszonych na rzecz spółdzielni mamy do czynienia z odrębną usługą refakturowaną, powodowałoby, że mamy do czynienia z osobną usługą, która nie korzystałaby ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.
W celu wyjaśnienia tych wątpliwości w pierwszej kolejności należy sięgnąć do treści art. 29a ust. 1 ustawy VAT, gdzie podano, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Stosownie zaś do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:
- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 roku w sprawie C-42/14 wskazał, że towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, gazu, odprowadzania ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.
W świetle powyższego należy przyjąć, że najemcy nie mają możliwości „wyboru” w zakresie ponoszonych opłat na rzecz spółdzielni mieszkaniowej. Opłaty te są związane z eksploatacją/użytkowaniem lokalu, ale nie mają one związku z jego indywidualnym zużyciem.
Jak wynika z treści interpretacji Dyrektora KIS z 29 kwietnia 2021 roku (nr 0112-KDIL1-2.4012.69.2021.2.PG), opłaty ponoszone na rzecz spółdzielni stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu, a więc zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy powinny być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu.
W konsekwencji wynajmujący, przenosząc koszty utrzymania nieruchomości (którymi jest obciążony przez spółdzielnię), tj. opłaty z tytułu zarządzania nieruchomością, wydatki na nieruchomość wspólną, opłaty na fundusz remontowy, opłaty na ubezpieczenia, podatek od nieruchomości, na najemcę, winien je opodatkować według zasad właściwych dla usługi najmu. To powoduje, że jeżeli sama usługa najmu korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, to również i kwota zwracanych opłat będzie zwolniona od podatku.
Przykład 1.
Pani Teresa zawarła umowę najmu obejmującą spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Wynajem jest prowadzony na cele mieszkaniowe. W kwocie zawartego czynszu za wynajem jest zawarta kwota opłat ponoszonych na rzecz spółdzielni mieszkaniowej. Czy w opisanym przypadku pani Teresa powinna odrębnie refakturować kwotę opłat ponoszonych na rzecz spółdzielni?
Kwota odsprzedawanych usług świadczonych przez spółdzielnię stanowi element kalkulacyjny czynszu za wynajem. W takim przypadku nie jest zasadne odrębnie refakturowanie tych usług. Opłaty ponoszone na rzecz spółdzielni są częścią składową usługi najmu, a zatem również korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.
Podsumowując, należy wskazać, że w przypadku wynajmu mieszkania spółdzielczego kwota czynszu płacona na rzecz spółdzielni nie stanowi odrębnego świadczenia, a zatem tak samo jak podstawowa usługa najmu może być zwolniona od podatku VAT.
