W zakresie wykonywania obowiązków służbowych może wystąpić sytuacja, w której pracownik wykorzystuje swój prywatny samochód do celów służbowych, za co następnie otrzymuje zwrot kosztów. W ramach tak ukształtowanego przypadku pojawia się pytanie, czy po stronie pracownika powstaje przychód ze stosunku pracy oraz czy istnieje ewentualnie możliwość zastosowania zwolnienia od podatku gdy występuje zwrot kosztów za jazdy lokalne.
Zakres przychodów ze stosunku pracy
Stosunek pracy jest jednym z kilku źródeł przychodów w ustawie PIT. Jak wyjaśniono w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, lecz także wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, lecz także wartość świadczeń w naturze czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.
W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.
Odwołując się natomiast do korzystania przez pracownika z prywatnego pojazdu na cele służbowe, można sięgnąć do treści postanowień art. 34a ust. 1 Ustawy z dnia 6 września 2001 roku o transporcie drogowym, gdzie podano, że na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy.
Natomiast § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 roku w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy stanowi, że zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanych dalej pojazdami do celów służbowych, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.
Zwrot kosztów za jazdy lokalne a możliwość zastosowania zwolnień do przychodu
W art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy PIT wskazano, że zwalnia się od podatku zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.
Pomimo istniejącego zwolnienia trzeba jednak wskazać, że powyższa regulacja ogranicza krąg podatników mogących skorzystać z omawianego przepisu do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.
Odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy są:
- Ustawa z dnia 28 września 1991 roku o lasach,
- Ustawa z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej,
- Ustawa z 27 lipca 2001 roku o kuratorach sądowych.
Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.
To oznacza, że jeżeli pracodawcy dokonują pracownikom zwrotu wydatków dotyczących używania pojazdów prywatnych do jazd lokalnych, do których nie mają zastosowania uregulowania prawne mieszczące się w zakresie odrębnych ustaw, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy, to należy stwierdzić, że nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku uregulowanego w ww. przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 9 stycznia 2024 roku (nr 0113-KDIPT2-3.4011.837.2023.1.GG), dokonany na rzecz pracowników zwrot poniesionych kosztów w postaci ryczałtu, z tytułu wykorzystywania, na podstawie zawartej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych w jazdach lokalnych stanowi po stronie tych pracowników przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy.
Ponadto sam fakt zawarcia odrębnej umowy z pracownikiem co do kwestii wykorzystania prywatnego samochodu pracownika nie ma znaczenia, gdyż zatrudniony wykorzystuje swój samochód celem świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych pracownika jest niewątpliwie związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy.
Przykład 1.
Pani Ewelina zatrudniona na podstawie umowy o pracę zawarła ze swoim pracodawcą dodatkową umowę, w której ramach zobowiązała się do wykorzystywania do celów służbowych w jazdach lokalnych swojego prywatnego auta. Strony ustaliły zryczałtowany miesięczny zwrot wydatków na poziomie 500 zł. Czy otrzymany co miesiąc zwrot wydatków stanowić będzie dla pani Eweliny przychód ze stosunku pracy?
Tak, w opisanym przypadku nie może znaleźć zastosowanie zwolnienie od podatku, w związku z czym otrzymana kwota stanowi element przychodu ze stosunku pracy, od którego pracodawca powinien pobrać zaliczkę na podatek.
W tym miejscu warto też przypomnieć, że ze zwolnienia może skorzystać pracownik, który przebywa w podróży służbowej. Jak bowiem wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT, zwalnia się od podatku diety i inne należności za czas:
- podróży służbowej pracownika,
- podróży osoby niebędącej pracownikiem
– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.
Jak natomiast wynika z art. 77(5) Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W konsekwencji istotne jest w danym przypadku odróżnienie podróży służbowej od jazd lokalnych.
