Faktura VAT RR - konsekwencje przekroczenia terminu płatności

Faktura VAT RR wystawiona z tytułu zakupów od rolnika ryczałtowego umożliwia odliczenie podatku VAT, które jest powiązane z dokonaniem zapłaty na rzecz rolnika. W poniższym artykule zastanowimy się, jakie są podatkowe konsekwencje przekroczenia terminu płatności i jak wpływa to na termin odliczenia podatku naliczonego.

Faktura VAT RR 

Dostawa produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych jest dla rolnika ryczałtowego zwolnione od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 117 ustawy VAT rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku:

1. wystawiania faktur;
2. prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług;
3. składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1;
4. dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, o którym mowa w art. 96.

Chociaż rolnik ryczałtowy jest zwolniony z obowiązku wystawiania faktur, to jednak dostawa produktów rolnych jest dokumentowana fakturą wystawianą przez nabywcę. Jak wynika z treści art. 116 ustawy VAT, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać m.in.:

• stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;
• kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych;
• wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku
• kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie.

Jak wynika z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, cechą szczególną dokumentowania transakcji zawieranych z rolnikiem ryczałtowym jest to, że fakturę z tytułu sprzedaży produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego wystawia nie rolnik (sprzedawca), lecz nabywca będący podatnikiem podatku od towarów i usług. 

Odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT RR

Z punktu widzenia nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego istotnego znaczenia nabiera art. 116 ust. 6 ustawy VAT. W przepisie tym można przeczytać, ze zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem;
3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 116 ust. 6 ustawy, nabywca produktów rolnych ma prawo do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty.

Ciężarem mechanizmu „zryczałtowanego zwrotu podatku” dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi).

Jednocześnie jednak należy wskazać, że prawo do zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego nie jest prawem bezwarunkowym i uzależnione jest między innymi od tego, aby zapłata należności za produkty rolne przez nabywcę nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego (w określonym terminie). Taką tezę postawił NSA w wyroku z 14 marca 2023 roku (I FSK 221/20).

W tym samym wyroku może przeczytać, że prawo nabywcy do odliczenia zryczałtowanej rekompensaty wiąże się z faktem zapłaty przez nabywcę należności za dostarczone produkty rolne obejmującej zryczałtowaną rekompensatę (zryczałtowany zwrot podatku). Źródłem uprawnienia nabywcy do odliczenia zryczałtowanej rekompensaty jest nie tylko dostawa produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego, lecz także w równorzędnym stopniu – wypłata przez nabywcę zryczałtowanej rekompensaty 

W omawianej procedurze szczególnej prawo nabywcy do odliczenia wynika właśnie z zapłaty przez tego nabywcę na rzecz rolnika ryczałtowego kwoty należności obejmującej zryczałtowany zwrot podatku.

Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 116 ust. 7 ustawy VAT).

Celem regulacji zawartej w powyższym przepisie jest powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych. Dla osiągnięcia tego celu wprowadzono wymóg, aby w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty zostały podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych.

Należy również podkreślić, że celem faktury oraz dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty jest w tym przypadku przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a ponadto – dla nabywcy produktów rolnych – potwierdzenie prawa do powiększenia kwoty podatku naliczonego uprawniającej do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeśli w tytule przelewu nie znalazły się dane faktury, można jeszcze zachować prawo od odliczenia, o ile na fakturze zostanie zamieszczona adnotacja zawierająca dane identyfikacyjne potwierdzenia przelewu (wpłaty).

Przykład 1.

Spółka Delta będąca czynnym podatnikiem VAT zakupiła 20 stycznia produkty rolne od rolnika ryczałtowego i w tym samym dniu wystawiła fakturę VAT RR. Strony ustaliły, że zapłata nastąpi w terminie do 20 lutego, jednak ostatecznie spółka Delta wykonała przelew należności na rachunek rolnika ryczałtowego 3 marca. W rozliczeniu, za który okres rozliczeniowy spółka Delta może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT RR?

W opisanym przypadku determinującą okolicznością jest moment dokonania zapłaty. Skoro zapłata dokonana została po ustalonym terminie, to spółce Delta przysługuje prawo do odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu w miesiącu dokonania płatności, czyli w marciu.

Reasumując, należy wskazać, że wypłacony dla rolnika ryczałtowego zwrot podatku stanowi dla przedsiębiorcy kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zapłaty, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy VAT. 

Pierwszym warunkiem jest, aby nabycie produktów rolnych było związane z dostawą opodatkowaną. 

Kolejny warunek to taki, aby zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. 

Ostatnim warunkiem jest z kolei, aby w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostały podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Jeśli więc zapłata jest dokonana przed wystawieniem faktury VAT RR, to wpisanie na fakturze danych dokumentu potwierdzającego zapłatę pozwoli na uznanie zryczałtowanego zwrotu podatku za podatek naliczony do odliczenia.