Przedsiębiorcy, obok zatrudniania pracowników na podstawie umów o pracę, wybierają również inne formy angażu. Jedną z nich jest umowa zlecenia. Świadczenia nieodpłatne przyznane zleceniobiorcom podlegają innym – co do zasady – formom opodatkowania.
Szkolenie sfinansowane zleceniobiorcy - jakie są zasady?
Problematyka dotycząca zakresu świadczeń związanych ze szkoleniami pracowników regulowana jest przepisami rozporządzenia o podnoszeniu kwalifikacji wydanego na podstawie delegacji zawartej w Kodeksie pracy. Przepisy te mogą być zatem stosowane wprost tylko w stosunku do pracowników zatrudnionych na umowę o pracę. Stosownie do przepisu art. 734 Kodeksu cywilnego przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.
Źródłami przychodów - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są m.in. przychody uzyskiwane ze stosunku pracy, stosunku służbowego, spółdzielczego stosunku pracy, z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej albo innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną oraz z działalności wykonywanej osobiście, np. w ramach umowy zlecenia. Za przychody ze stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych uważa się wszelkie wypłaty pieniężne oraz świadczenia niepieniężne, przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wartość została z góry ustalona, a także świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika została zwolniona z podatku dochodowego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT. Zwolnienie to nie dotyczy wynagrodzeń za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.
"Odrębne przepisy", do których odsyła przywołany artykuł, zawiera rozporządzenie ministrów edukacji narodowej oraz pracy i polityki socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. nr 103, poz. 472). Ono więc w istocie określa zakres zwolnienia podatkowego przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnione od podatku są bowiem tylko świadczenia przyznane pracownikowi przez pracodawcę w związku z kształceniem w szkołach dla dorosłych i szkołach wyższych oraz kształceniem, dokształcaniem i doskonaleniem w formach pozaszkolnych na zasadach określonych w rozporządzeniu z 12 października 1993 r.
Jak widać, z powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, iż zwolnienie od podatku przysługuje jedynie pracownikom.
Finansowanie kosztów szkolenia mającego na celu ogólne przygotowanie do wykonywania zleconych czynności należących do przedstawiciela stanowiłoby dodatkowe świadczenie z umowy zlecenia dla tego zleceniobiorcy.
W związku z powyższym stwierdzić należy jednoznacznie, że koszt szkolenia zleceniobiorcy należy doliczyć biorącemu zlecenie do przychodów i opodatkować łącznie z otrzymywanym wynagrodzeniem.
Dodać również należy, iż na podstawie § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyłączeniem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, jest wyłączona z podstawy naliczania składek ZUS. Jak widać, przewidziane zwolnienie dotyczy tylko pracowników, a wiec sfinansowanie kosztu szkolenia zleceniobiorcy będzie podlegało także oskładkowaniu.
Reasumując, wydatki poniesione na sfinansowanie szkolenia zleceniobiorcy – co do zasady - muszą zostać doliczone do przychodu zatrudnionego podlegającego opodatkowaniu i oskładkowaniu. Nie ma znaczenia w tym przypadku ani forma edukacji zleceniobiorcy (szkolna, pozaszkolna), ani to, czy nauczanie odbywa się na podstawie skierowania wydanego przez zleceniodawcę, czy bez takiego skierowania. Przepisy podatkowe i składkowe zwalniają z obciążeń niektóre wydatki ponoszone na edukację, jednak zwolnienia te dotyczą wyłącznie pracowników.
Wyjątek od zasady
Jednak w niektórych sytuacjach przychód z tytułu otrzymania przez zleceniobiorcę nieodpłatnego świadczenia, jakim jest bezpłatne szkolenie, w ogóle nie powstanie. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) nieodpłatnymi świadczeniami są wyłącznie przysporzenia majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika. Dopiero wtedy po stronie zatrudnionego powstaje przychód, który podlega opodatkowaniu. Zdaniem Trybunału, to czy pracownik uzyskał dochód, zależy natomiast od tego, czy skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie i czy leżało to w jego interesie; gdyby świadczenia ze strony pracodawcy nie było, to pracownik musiałby sam ponieść wydatek.
W konsekwencji Trybunał uznał, że przychodem pracownika mogą być tylko świadczenia, które:
- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i
- przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).
Co prawda wskazany wyrok dotyczył przychodów uzyskanych przez pracowników, jednak w drodze analogii znajduje również zastosowanie do przychodów osiągniętych przez zleceniobiorców. Tym samym jeśli szkolenie sfinansowane zleceniobiorcy było związane ściśle z wykonaniem zlecenia i leżało w interesie zleceniodawcy, wówczas nie spowoduje w ogóle powstania przychodu u zleceniobiorcy.
Przykład 1.
Zleceniobiorca został wysłany na kurs obsługi programu komputerowego służącego obsłudze linii technologicznej, która jest wykorzystywana w danej firmie. W takiej sytuacji przychód dla zleceniobiorcy nie powstanie.
Wydatki na szkolenie jako koszt
Zgodnie z ogólną regułą kosztami podatkowymi mogą być tylko takie wydatki, które wpływają na osiągnięcie przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.
Wydatki na szkolenia zleceniobiorców nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu. Oznacza to, że przy kwalifikacji przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu należy kierować się kryterium racjonalności poniesionego wydatku.
Niewątpliwie wydatek na podnoszenie kwalifikacji zawodowych zleceniobiorcy zostaje poniesiony przez zleceniodawcę w celu osiągnięcia przychodów. Oczywiście trudno jest ustalić, w jakim stopniu szkolenie zleceniodawcy wpłynęło na osiągnięcie konkretnego przychodu oraz czy dzięki temu dane przedsiębiorstwo może wykazać się zwiększonym przychodem, zleceniodawca powinien jednak wykazać, że szkolenie ułatwia funkcjonowanie przedsiębiorstwa, wpływa na jakość i zakres wykonywanych usług, a tym samym na konkurencyjność firmy.
Dlatego też w naszej opinii poniesione wydatki na szkolenie zleceniodawca można rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu, ponieważ nietrudno będzie przedsiębiorcy wykazać ich związek z osiąganymi przychodami.
