Niespłacona wierzytelność daje sprzedawcy prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty zapłaconego podatku VAT w ramach tzw. ulgi na złe długi. Należy jednak pamiętać, że wierzytelności przedawnione mogą komplikować ten proces. Warto przeanalizować, jaki jest ich wpływ na rozliczenia podatku VAT i kiedy skorzystanie z ulgi nie będzie już możliwe.
Niespłacona wierzytelność a korekta podstawy opodatkowania
Zawarte w ustawie o VAT regulacje prawne pozwalają na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy w sytuacji, gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga za złe długi”.
W art. 89a ustawy VAT uregulowano tzw. ulgę na złe długi, która to odnosi się do przypadków, w których ramach sprzedawca nie otrzymuje wynagrodzenia za sprzedawany towar lub wykonaną usługę.
Przepisy te mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, lecz także jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego, jaki powstał z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.
Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w żadnej formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:
- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 89a, wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny;
- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Korekta, o której mowa, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w żadnej formie.
W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.
Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel, dokonując korekty, musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym, składając tę deklarację, musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.
Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.
Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji, musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.
Przedawnienie wierzytelności na gruncie prawa cywilnego
Tematyka przedawnienia wierzytelności jest regulowana przez przepisy prawa cywilnego. Jak stanowi art. 117 Kodeksu cywilnego (kc), roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.
W myśl art. 118 kc, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi 6 lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 3 lata. Jednakże koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień roku kalendarzowego, chyba że termin przedawnienia jest krótszy niż 2 lata.
Bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. Jeżeli wymagalność roszczenia zależy od podjęcia określonej czynności przez uprawnionego, bieg terminu rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stałoby się wymagalne, gdyby uprawniony podjął czynność w najwcześniej możliwym terminie (art. 120 kc). Ponadto warto zwrócić uwagę, że bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo. Jak bowiem wynika z art. 123 kc, bieg przedawnienia przerywa się:
- przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia;
- przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje.
Wierzytelności przedawnione a ulga na złe długi w podatku VAT
Jednym z warunków zastosowania ulgi na złe długi jest to, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Niekoniecznie data ta musi pokrywać się z datą przedawnienia, biorąc pod uwagę instytucję przerwania biegu, o której stanowi art. 123 kc.
Jak wskazał TSUE w wyroku z 3 marca 2021 roku (C-507/20), jeżeli państwo członkowskie ustanawia termin przedawnienia, po którego upływie podatnik będący wierzycielem z tytułu wierzytelności, która stała się ostatecznie nieściągalna, nie może już powołać się na swoje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, termin ten musi być liczony, począwszy nie od dnia wykonania pierwotnie przewidzianego zobowiązania do zapłaty, lecz od dnia, w którym wierzytelność stała się ostatecznie nieściągalna.
Jednakże organy podatkowe wskazują, że zastosowanie „ulgi na złe długi” powinno być uzależnione od ograniczenia czasowego wynikającego z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Tak stanowi np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 lipca 2021 roku (nr 0114-KDIP4-2.4012.209.2021.2.AA).
Przykład 1.
Spółka A wystawiła fakturę sprzedażową 1 marca 2021 roku. Nie otrzymała zapłaty i rozpoczęła postępowanie na drodze sądowej oraz egzekucyjnej celem odzyskania należności. 1 marca 2025 roku spółka A otrzymała od komornika postanowienie o umorzeniu egzekucji z uwagi na brak majątku dłużnika. Czy w tym przypadku może skorzystać z ulgi na złe długi?
Choć sam termin przedawnienia wierzytelności uległ przerwaniu, to w kontekście podatku VAT i możliwości zastosowania ulgi na złe długi konieczne jest jednak spełnienie warunku określonego w art. 89a ust. 2 ustawy VAT, tj. aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. W opisanym przypadku spółka A nie może skorzystać z ulgi na złe długi.
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać na autonomiczność prawa podatkowego względem prawa cywilnego. W analizowanym zagadnieniu może bowiem wystąpić sytuacja, w której na gruncie cywilnym bieg terminu przedawnienia wierzytelności uległ przedawnieniu i biegnie na nowo, tymczasem pod względem prawa podatkowego nie ma już możliwości skorzystania z ulgi na złe długi.
