Mechanizm odwrotnego obciążenia jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę. Firmy budowlane od 1 stycznia 2017 r. świadczące usługi budowlane jako podwykonawcy podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Natomiast czy udostępnianie pracowników budowlanych również należy rozliczać na zasadzie odwrotnego obciążenia? Wyjaśniamy!
Odwrotne obciążenie - mechanizm działania
W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
-
usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
-
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.
W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.
Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.
Udostępnianie pracowników budowlanych a klasyfikacja do PKWiU
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).
Zatem najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, jaka jest właściwa stawka podatku lub w jaki sposób opodatkować dokonaną dostawę, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.
Należy zaznaczyć, że do zaklasyfikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy czy też do weryfikacji wskazanej klasyfikacji nie są kompetentne organy podatkowe.
W świetle Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów, a w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych. Jeśli więc przedsiębiorca zapewnia udostępnianie pracowników budowlanych, co do zasady sam musi dokonać odpowiedniej klasyfikacji usług, pamiętając o konsekwencjach.
Udostępnianie pracowników budowlanych w Polsce – odwrotne obciążenie
Podczas prowadzenia firmy budowlanej jednym z najważniejszych czynników gwarantujących rozwój jest zatrudnienie specjalistów. W obecnej sytuacji na rynku pracy firmy zdają sobie sprawę, jak trudno pozyskać wykwalifikowaną kadrę pracowniczą. Biorąc powyższe pod uwagę, w okresach, w których jest mniej pracy, pracodawcy nie chcąc się pozbywać kadry pracowniczej, często udostępniają pracowników innym przedsiębiorcom. Na przykładzie wyjaśniamy w jaki sposób udostępnianie pracowników budowlanych powinno być rozliczane.
Przykład 1.
Podatnik prowadzący firmę budowlaną w okresie zimowym miał mniej zleceń. Nie chcąc zwalniać pracowników, udostępnił ich innemu pracodawcy. Pracownicy wykonywać będą roboty budowlano-remontowe w innym mieście w Polsce. Podatnik zastanawia się, czy w takiej sytuacji winien zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia w związku z udostępnieniem pracowników.
W przedstawionej powyżej sytuacji podatnik nie ma obowiązku zastosować do świadczonej usługi mechanizmu odwrotnego obciążenia. Nie jest ona wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Usługi udostępniania pracowników na terenie budowy klasyfikowane są według PKWiU z 2008 r. w grupowaniu o symbolu 78.30.19.0. Obejmuje ono pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego. Tym samym podatnik, który udostępnił pracowników, na fakturze opodatkowuje usługę stawką podatku w wysokości 23%.
Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Informacji Skarbowej z 21 lipca 2017 r., numer 0114-KDIP1-2.4012.259.2017.1.IG, w której czytamy: usługi udostępniania pracowników na terenie budowy klasyfikuje wg PKWiU pod numerem 78.30.19.0 - jako pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego. Natomiast w załączniku nr 14 do ustawy nie zostały wymienione ww. usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego. Zatem skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.
Udostępnianie pracowników budowlanych w Niemczech – odwrotne obciążenie
W celu zobrazowania sytuacji posłużymy się przykładem.
Przykład 2.
Podatnik udostępnił swoich pracowników budowlanych niemieckiej firmie budowlanej. W takiej sytuacji nie wie on, w jaki sposób rozliczyć powyższą usługę. Jest ona bowiem wykonana na rzecz podatnika niemającego siedziby ani nieprowadzącego działalności w Polsce.
Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 28e usługi dotyczące nieruchomości - miejsce świadczenia, art. 28f miejsce świadczenia usług transportu pasażerów ust. 1 i 1a, art. 28g usługi związane z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową i inną - miejsce świadczenia ust. 1, art. 28i miejsce świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych, art. 28j krótkoterminowy wynajem transportu ust. 1 i 2 oraz art. 28n miejsce świadczenia usług turystyki.
Podatnik, wystawiając fakturę dla niemieckiego kontrahenta za świadczone usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, nie opodatkowuje jej podatkiem VAT.
Tym samym w naszym przypadku miejscem opodatkowania usługi jest terytorium Niemiec. W świetle niemieckich przepisów usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu przez podatnika z Polski, będzie podlegać mechanizmowi odwrotnego opodatkowania.
