Opodatkowanie usług transportowych świadczonych w kraju i za granicą

Transport to jedna z najszybciej rozwijających się branż w polskiej gospodarce. Dzięki tak szybkiemu rozwojowi, Polska należy do unijnych potentatów w transporcie drogowym. Podatnicy prowadzący przedsiębiorstwa transportowe dokonują transakcji zarówno z podmiotami krajowymi, jak i z zagranicy. Powyższe powoduje, iż rozliczenia podatkowe podatników prowadzących przedsiębiorstwa transportowe są skomplikowane. Wyjaśniamy zatem, w jaki sposób rozliczać opodatkowanie usług transportowych.

Usługi transportowe a miejsce świadczenia usługi

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2. eksport towarów,

3. import towarów na terytorium kraju,

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy ‒ na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku ‒ rozumie się przez to:

1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Powyższa zasada ogólna ma zastosowanie również do transportu i ma wpływ na opodatkowanie usług transportowych.

Opodatkowanie usług transportowych - jaka stawka podatku VAT?

Usługi transportowe co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT są opodatkowane stawką podatku, która wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,

2. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

3. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

4. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Z kolei art. 83 ust. 5 ustawy stanowi, że dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1. towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2,

2. towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów,

3. towarów przez eksportera – dowód wywozu,

4. osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Ponadto na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, opodatkowanie usług transportowych może nastąpić z wykorzystaniem preferencyjnej stawki VAT m.in. w przypadku usług:

• transportu towarów, jeśli jest on wykonywany w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego;

• wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego;

• transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy, którego siedziba, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce, a transport jest w całości wykonywany poza terytorium kraju:

• z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub

• z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Rozliczenie usługi transportowej za granicą dla polskiego podatnika

W celu zobrazowania problemu posłużymy się przykładem.

Przykład 1.

Polski podatnik prowadzący przedsiębiorstwo transportowe wykonał usługę transportową z Norwegii do Szwecji. Powyższa usługa była wykonana na rzecz podatnika z Polski. Podatnik zastanawia się, jak ma opodatkować powyższą usługę.

Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami w analizowanym przypadku opodatkowanie usług transportowych będzie możliwe z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku. Zastosowanie obniżonej stawki VAT do usług transportowych wykonywanych w całości poza terytorium kraju, jest możliwe wówczas, gdy usługa świadczona jest na rzecz polskiego podatnika. Jednak aby móc zastosować powyższą stawkę, musimy dysponować dokumentami, z których jednoznacznie wynika, gdzie została wykonana usługa.

W przypadku transportu towarów przez przewoźnika dowodami tymi są:

• dokumenty: list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz faktura wystawiona przez przewoźnika.

W powyższym przypadku można wystawić fakturę ze stawką 0%, gdy firma posiada odpowiednie dokumenty. W przypadku, gdy podatnik nie będzie posiadał powyższych dokumentów, zastosowanie znajdzie tutaj stawka 23%.

W przypadku transportu towarów importowanych zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT oprócz dokumentów, o których mowa powyżej, podatnik musi posiadać dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Powyższy warunek ma również zastosowanie w przypadku stosowania stawki 0% na podstawie § 6 rozporządzenia w sprawie obniżonej stawki, gdy transport dotyczy importu towarów.

Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 stycznia 2018 r., numer 0114-KDIP1-2.4012.568.2017.2.KT, w której czytamy: 

Stawka 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, co powinno mieć odzwierciedlenie w dokumencie celnym. Jeżeli więc - w przypadku przewozu towarów importowanych - podatnik nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, ma obowiązek opodatkować usługę transportową, stanowiącą część usługi transportu międzynarodowego, według stawki podstawowej. Wynika to wprost z przepisów art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, również w odniesieniu do usług, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, ponieważ regulacja § 6 ust. 2 rozporządzenia odsyła do dokumentów wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, który z kolei zawiera zastrzeżenie odnoszące do pkt 2 (tj. towarów importowanych).