Wielu pracowników otrzymuje pożyczkę z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Dlatego też warto przyjrzeć się bliżej podatkowym skutkom takiej pożyczki z uwzględnieniem przypadku, czy i kiedy umorzenie pożyczki z ZFŚS u pracownika stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W poniższym artykule postaramy się wyjaśnić to zagadnienie.
Udzielenie pożyczki z ZFŚS
Samo udzielenie pożyczki z ZFŚS nie jest zdarzeniem, które wywoływałoby skutki podatkowe w zakresie podatku PIT. W tym zakresie trzeba wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Z powyższego wynika, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenie majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia czy też świadczenia częściowo odpłatne.
Zawsze w przypadku dokonywania wszelkich świadczeń na rzecz pracowników należy mieć na uwadze treść wyroku TK z 8 lipca 2014 roku (K 7/13), gdzie wskazano, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:
- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W konsekwencji udzielona pożyczka nie jest sama w sobie przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem PIT, ponieważ pracownik jest zobowiązany do jej zwrotu. W takim przypadku nie powstaje zatem definitywne przysporzenie majątkowe po jego stronie.
Umorzenie pożyczki z ZFŚS jako przychód w PIT
Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja, gdy dojdzie do umorzenia pożyczki. W takich bowiem okolicznościach pracownik nie jest już zobowiązany do zwrotu kwoty, a więc po jego stronie powstaje przysporzenie majątkowe.
W konsekwencji wartość umorzonej pożyczki z ZFŚS stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, który powinien zostać uwzględniony w informacji PIT-11 i rozliczony w rocznej deklaracji.
Jednocześnie w tym miejscu warto wspomnieć o zwolnieniu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PIT. Przepis ten podaje, że zwalnia się od podatku wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1000 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.
Jak wynika z przytoczonego przepisu, skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe, jeżeli są spełnione łącznie następujące przesłanki:
- świadczenie ma charakter świadczenia rzeczowego lub świadczenia pieniężnego,
- źródłem finansowania są w całości środki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych,
- wartość tych świadczeń rzeczowych nie przekracza w roku podatkowym kwoty 1000 zł.
Z powyższego wynika zatem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystają świadczenia o charakterze rzeczowym oraz świadczenia pieniężne.
W związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa definicji świadczenia pieniężnego, trzeba odwołać się do wykładni językowej. Zwrot „pieniężny” to mający związek z pieniądzem, wypłacany w pieniądzach. Poza tym należy zauważyć, że podstawową cechą świadczenia pieniężnego jest możliwość swobodnego korzystania ze środków płatniczych wypłaconych świadczeniobiorcy.
Jak już wskazaliśmy pożyczka, z uwagi na jej zwrotny charakter, nie stanowi przysporzenia majątkowego i jest zdarzeniem obojętnym podatkowo. Tymczasem jej umorzenie powoduje zwolnienie pożyczkobiorcy z obowiązku zwrotu otrzymanych pieniędzy. W efekcie następuje zmiana charakteru uzyskanego świadczenia, a pożyczkobiorca osiąga trwały przyrost majątku. Przychodem podatkowym jest w takim przypadku wartość umorzonej pożyczki.
Umorzona pożyczka nie może jednak skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PIT. W interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z 26 maja 2011 roku (nr IPPB4/415-222/11-2/MP) w przypadku umorzenia udzielonych przez pracodawcę pożyczek na sfinansowanie celów mieszkaniowych, to pracodawca podejmuje decyzję o umorzeniu pożyczki, a pracownik (dłużnik) wyraża wolę skorzystania z umorzenia. Skoro zatem charakter „pieniężny” sugeruje swobodne dysponowanie środkami płatniczymi, to uprawnione jest stwierdzenie, że umorzenie pożyczki nie ma charakteru świadczenia pieniężnego, ponieważ umorzenie nie polega na wypłaceniu pracownikowi określonej kwoty w pieniądzu, którą może on swobodnie dysponować.
Oznacza to, że świadczenie polegające na umorzeniu pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie celów mieszkaniowych, jakkolwiek stanowi przysporzenie dla pracownika, to nie jest świadczeniem pieniężnym korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Umorzenie pożyczki byłemu pracownikowi
Jeżeli umorzenie pożyczki następuje już po zakończeniu stosunku pracy, tak powstały przychód nie będzie kwalifikowany do przychodu określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. W takiej sytuacji będziemy mieli do czynienia z przychodem z innych źródeł określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.
Jeżeli umorzenie pożyczki będzie dotyczyć emerytów i rencistów, to zastosowanie znajdzie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, który podaje, że z tytułu świadczeń otrzymanych przez emerytów lub rencistów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 26 i 38 podatek wynosi 10% należności. W takiej sytuacji były pracodawca pełni funkcję płatnika i pobiera podatek.
Tutaj także należy zwrócić uwagę na zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są świadczenia otrzymywane przez emerytów lub rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3000 zł.
Przykład 1.
Pracownik wziął pożyczkę z ZFŚS w wysokości 5000 zł. Po przejściu na emeryturę pożyczka została umorzona. W takim przypadku były pracodawca – pełniący funkcję płatnika – pobierze 10% podatek od kwoty 2000 zł. Pozostała kwota korzysta bowiem ze zwolnienia od podatku. Emeryt nie ma obowiązku wykazywania pobranego podatku w rocznym zeznaniu podatkowym PIT. Płatnik składa do urzędu skarbowego deklarację PIT-8AR w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym.
Pożyczka umorzona z ZFŚS stanowi dla pracownika przychód podatkowy ze stosunku pracy. W tym zakresie nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnień podatkowych. Inaczej sytuacja przedstawia się, kiedy umorzenie dotyczy emeryta lub rencisty. Tutaj kwota zwolnienia wynosi 3000 zł w skali roku.
