Bardzo często dochodzi do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. W wielu przypadkach strony umowy decydują się na zapisy, które zastrzegają brak odpłatności takiej umowy, tzn. brak naliczania odsetek od kwoty umowy pożyczki czyli ma miejsce nieoprocentowana pożyczka. W związku z taką sytuacją pojawia się pytanie o przychód PIT w postaci nieodpłatnych świadczeń.
Przychód w PIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń
Przed przystąpieniem do analizy treści umowy pożyczki zajmijmy się rozpatrzeniem przepisów dotyczących przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
Jak podaje art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami, z pewnymi zastrzeżeniami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni językowej, za nieodpłatne świadczenie uznać należy świadczenia niewymagające opłaty, takie, za które się nie płaci, czyli bezpłatne.
Zatem nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Nieodpłatne świadczenie w znaczeniu prawa podatkowego obejmuje nie tylko świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego, lecz w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.
Ponadto przepisy ustawy PIT określają także, w jaki sposób należy ustalać wartość nieodpłatnych świadczeń. Otóż ich wartość ustala się:
jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
W przypadku gdy świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według opisanych zasad a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Konstrukcja prawna umowy pożyczki
Następnie należy przejść do omówienia konstrukcji umowy pożyczki. W tym zakresie konieczne jest sięgnięcie do treści Kodeksu cywilnego.
Jak podaje art. 720 § 1 kc, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Treść powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że na gruncie prawa cywilnego umowa pożyczki jest umową nieodpłatną. Nie ma bowiem w przedstawionej regulacji określenia, iż umowa pożyczki musi mieć postać udzielanej za wynagrodzeniem (którym są odsetki).
Z uwagi jednak na zasadę swobody umów pożyczka może mieć charakter odpłatny. Odpłatność można ustalić w różny sposób, np. w postaci oprocentowania wyrażonego w pieniądzu.
Nieoprocentowana pożyczka a brak przychodu
W kontekście powyższych regulacji organy podatkowe uznają, że nieoprocentowana pożyczka jest zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku PIT.
Mówiąc inaczej, brak odpłatności w postaci odsetek nie rodzi po stronie pożyczkobiorcy konieczności rozliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Na potwierdzenie można przywołać treść interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 3 stycznia 2014 roku, nr IBPBII/2/415-1006/13/JG:
Jeżeli strony w umowie pożyczki zastrzegły brak odpłatności w postaci odsetek, to fakt ten nie rodzi skutków podatkowych w postaci uzyskania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanie nieoprocentowanej pożyczki jest obojętne podatkowo.
Podsumowując, nieoprocentowana pożyczka, którą Wnioskodawca zamierza zaciągnąć u osoby fizycznej, która jest jego pracodawcą, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, skoro dostępność pożyczki na tych samych zasadach przewidziana jest dla wszystkich pracowników i zapisana w regulaminie pracodawcy. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
Powyższe stanowisko wynika z faktu, że Kodeks cywilny określa umowę pożyczki jako umowę nieodpłatną.
Trzeba przy tym podkreślić, że brak opodatkowania wynika również z niemożliwości zastosowania do nieopodatkowanej pożyczki art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy PIT. Przypomnijmy, że przepis ten wskazuje, iż przychód z nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Zastosowanie ceny rynkowej jest w takim przypadku niemożliwe i niezwykle utrudnione z uwagi na ogromne zróżnicowanie w zakresie oprocentowania stosowanego przez banki oraz inne podmioty udzielające pożyczek i kredytów oraz warunków ich przyznawania. Nie jest zatem praktycznie możliwe ustalić konkretną wartość przychodu w postaci hipotetycznych odsetek, które pożyczkobiorca byłby zobowiązany zapłacić, gdyby umowa pożyczki miała charakter odpłatny.
Przykład 1.
Dwie osoby fizyczne zawarły umowę pożyczki na kwotę 20 000 zł. Strony nie zastrzegły żadnych odsetek od kwoty udzielonego kapitału. W tym przypadku zawarcie tego rodzaju umowy nie wywoła skutków na gruncie podatku PIT. Nieoprocentowana pożyczka jest bowiem zdarzeniem neutralnym podatkowo i nie generuje przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
Problematyka nieodpłatnych świadczeń oraz powstających z tego tytułu przychodów jest zagadnieniem skomplikowanym i budzącym sporo wątpliwości. Po przeprowadzeniu naszej niniejszej analizy możemy jednak wskazać, że w przypadku nieoprocentowanej pożyczki taki przychód z nieodpłatnych świadczeń w tym przypadku nie powstaje.
