Wadium składane jest w celu zabezpieczenia interesów zamawiającego ogłaszającego przetarg lub aukcję. Wymagane jest zazwyczaj w przetargach publicznych, ale także postępowania organizowane przez podmioty prywatne mogą być objęte obowiązkiem wniesienia wadium. Jego wysokość określana jest indywidualnie, jednak nie może przekroczyć 3% szacowanej wartości zamówienia. W poniższym artykule przeanalizujemy, jak wygląda wadium na gruncie podatku PIT i VAT.
Wadium jako zabezpieczenie interesów zamawiającego
Wadium w postaci określonej sumy pieniędzy stanowi formę zabezpieczenia interesów organizatora ogłaszającego przetarg lub aukcję przed uchylaniem się przez zwycięskiego uczestnika od zawarcia umowy. Wadium może być wnoszone także w innych formach – poza pieniężną możemy mieć do czynienia z poręczeniem bankowym, poręczeniem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, gwarancji bankowej bądź gwarancji ubezpieczeniowej.
W warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium).
Jeżeli uczestnik aukcji albo przetargu, mimo wyboru jego oferty, uchyla się od zawarcia umowy, której ważność zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie, organizator aukcji albo przetargu może pobraną sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia. W pozostałych wypadkach zapłacone wadium należy niezwłocznie zwrócić, a ustanowione zabezpieczenie wygasa. Jeżeli organizator aukcji albo przetargu uchyla się od zawarcia umowy, ich uczestnik, którego oferta została wybrana, może żądać zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody.
Wadium na gruncie podatku dochodowego
O momencie powstania przychodu u organizatora przetargu z tytułu otrzymanego wadium decyduje określony w umowie dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury lub dzień uregulowania należności. W przypadku zwrotu wadium uczestnikom, których oferty zostały odrzucone, zwrot wadium, podobnie jak i jego wcześniejsze otrzymanie, jest obojętny podatkowo w podatku dochodowym.
Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług
Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania danej czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) podatkiem od towarów i usług jest zatem odpłatność. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu wykonania danej czynności.
Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług kryje się zatem prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy zapłaty ceny lub ekwiwalentu. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko takie świadczenie, w odniesieniu do którego istnieje odbiorca odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wadium na gruncie podatku VAT a moment powstania obowiązku podatkowego
Otrzymanie kwoty wadium przez organizatora przetargu lub akcji nie daje jeszcze gwarancji, że dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy organizatorem a oferentem. Uczestnik przetargu lub aukcji musi wpłacić wadium, aby być dopuszczonym do uczestnictwa, jednak w momencie jego wnoszenia pomiędzy organizatorem a przystępującym do przetargu lub aukcji nie dochodzi jeszcze do porozumienia w zakresie przeniesienia prawa własności i wydania towaru bądź wykonania usługi. Samo przyjęcie wadium przez organizatora przetargu lub aukcji nie stanowi zatem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienionej w art. 5 ustawy o VAT, czyli nie jest uznawane ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług. Otrzymanie wadium nie jest także traktowane jako forma zaliczki/przedpłaty na poczet przyszłego świadczenia. Organizator przetargu lub aukcji nie wystawia zatem faktury w momencie otrzymania wadium.
Powstaje więc pytanie, w którym momencie należy uznać, że z tytułu wpłaconego wadium powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Jeżeli wadium pieniężne oferenta, którego oferta została przyjęta, zostanie zarachowane na poczet ceny nabycia – na co wybrany nabywca, poprzez przystąpienie do przetargu, wyraża zgodę – to w tym momencie następuje zapłata części ceny za dostawę towaru lub świadczenie usługi będących przedmiotem przetargu.
Tym samym stwierdzić należy, że wybór w przetargu nabywcy stanowi jednoznaczne określenie dostawy towaru lub świadczenia usługi, a gdy z tym wyborem wiąże się zaliczenie wadium na poczet ceny nabycia, oznacza to uiszczenie części ceny przed wykonaniem dostawy towaru lub świadczeniem usługi.
Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
- dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;
- dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
Po rozstrzygnięciu przetargu organizator zwraca zatem wpłacone wadium uczestnikom, których oferty zostały odrzucone. W razie braku przyjęcia oferty zarówno otrzymanie, jak i późniejszy zwrot wadium są neutralne dla podatku od towarów i usług. Jeżeli natomiast wadium wpłacone przez uczestnika, który wygrał przetarg, zostaje następnie zaliczone na poczet ceny nabycia, to z chwilą tego zaliczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Przykład 1.
Uczestnik przetargu lub aukcji musi wpłacić wadium, aby być dopuszczonym do uczestnictwa. Czy wpłacone wadium powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT i podatkiem dochodowym w momencie jego otrzymania?
Samo przyjęcie wadium przez organizatora przetargu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowi dostawy towarów, świadczenia usług ani nie jest traktowane jako forma zaliczki/przedpłaty na poczet przyszłego świadczenia. Dopiero wyłonienie nabywcy w przetargu i zaliczenie wadium na poczet ceny nabycia powoduje konieczność opodatkowania podatkiem VAT wpłaconego wadium. Przyjęcie wadium przez organizatora jest obojętne podatkowo w podatku dochodowym.
Wadium na gruncie podatku VAT a moment powstania obowiązku podatkowego – interpretacja indywidualna
Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2021 roku, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.831.2021.1.AB, została wydana w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconego wadium w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości.
Zgodnie z Regulaminem sprzedaży nieruchomości należących do Spółki, odbywającej się w drodze przetargu, warunkiem udziału w przetargu jest wcześniejsze wniesienie wadium. Podstawę do zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego stanowi protokół przetargu. Oferent, którego oferta została przyjęta, zobowiązany jest wpłacić na wskazany rachunek bankowy Spółki, nie później niż na 3 dni przed dniem podpisania umowy sprzedaży nieruchomości, kwotę 100% ceny wylicytowanej w przetargu, powiększoną o należny podatek VAT oraz pomniejszoną o kwotę wpłaconego wadium.
Wadium złożone przez oferentów, których oferty nie zostaną przyjęte, zostanie zwrócone w wysokości nominalnej na wskazane przez nich rachunki bankowe niezwłocznie (jednak nie później niż przed upływem 3 dni) po zamknięciu, odwołaniu, unieważnieniu lub zakończeniu dla nich przetargu wynikiem negatywnym.
Wadium złożone przez nabywcę zostanie zarachowane na poczet ceny dopiero w dniu zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Wadium przepada na rzecz Spółki – wnioskodawcy, jeżeli oferent, którego oferta zostanie przyjęta, uchyli się od zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Zdaniem Wnioskodawcy do przekształcenia wadium w cenę dochodzi dopiero z momentem zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Do tego momentu posiada on charakter wadium o zwrotnym charakterze, gdyby do zawarcia umowy nie doszło z winy Spółki lub bez winy którejkolwiek ze stron.
Wnioskodawca zadał pytanie, kiedy należy uznać, że z tytułu wpłaconego wadium powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług: czy to w momencie zawarcia umowy notarialnej zakupu, czy w momencie wyłonienia nabywcy w dniu przetargu i podpisania protokołu z przeprowadzonego przetargu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconego wadium na poczet sprzedaży nieruchomości powstaje w momencie wyboru w przetargu nabywcy nieruchomości, tj. w momencie podpisania protokołu przeprowadzonego przetargu, o którym mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia. Z chwilą wygrania przetargu wadium oferenta, którego oferta została przyjęta, zostanie zarachowane na poczet ceny nabycia, a tym samym przybiera postać zaliczki na przyszłą dostawę, z tytułu której powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. Zatem w momencie wyłonienia w przetargu nabywcy nieruchomości i podpisania protokołu przeprowadzonego postępowania powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconego wadium w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości.
Tym samym należy stwierdzić, że wybór w przetargu nabywcy nieruchomości następuje w momencie podpisania protokołu przeprowadzonego przetargu (protokół zawiera między innymi informację o imieniu, nazwisku i adresie albo nazwie lub firmie oraz siedzibie osoby wyłonionej w przetargu jako nabywca nieruchomości) i wtedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconego wadium – w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.
