Umowa o zarządzanie precyzuje pewien stosunek prawny łączący osobę fizyczną z podmiotem prawa gospodarczego. Zostaje ona zawarta celem uregulowania obowiązków stron umowy oraz ustalenia wynagrodzenia należnego osobie zarządzającej przedsiębiorstwem, niezależnie od formy prawnej. W jaki sposób zakwalifikować przychody otrzymane przez osobę pełniącą funkcję zarządzającą? Czy wynagrodzenie otrzymane na podstawie umowy o zarządzanie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście?
Przychód w myśl ustawy o PIT
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PIT, źródłami przychodów są:
- działalność wykonywana osobiście – pkt 2,
- pozarolnicza działalność gospodarcza – pkt 3.
W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:
- wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową;
- polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;
- polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, są wykazane, gdy podejmowane przez podatnika czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania.
Działalność wykonywana osobiście a wynagrodzenie otrzymane na podstawie umowy o zarządzanie
W zakresie działalności wykonywanej osobiście oraz związanej z tym pełnieniem funkcji członka zarządu lub osoby zarządzającej przedsiębiorstwem na podstawie umowy cywilnoprawnej należy rozróżnić dwie odrębne kwalifikacje prawne, zawarte w art. 13 pkt 7 i 13 pkt 9 ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
- osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej;
- właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 ww. ustawy).
Natomiast stosownie do art. 13 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.
Mimo iż art. 13 pkt 7 i art. 13 pkt 9 ustawy o PIT mogą się wydawać identyczne pod kątem merytorycznym, różni je zasadnicza różnica. Art. 13 pkt 7 tej ustawy determinuje fakt, iż zasadnicze znaczenie dla ustalenia kwalifikacji prawnej przychodów otrzymanych z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu ma aspekt powołania na to stanowisko, a wtórne, zawarcie umowy o zarządzanie.
Natomiast w przypadku art. 13 ust. 9 ustawy o PIT zasadnicze znaczenie ma fakt zawarcia umowy o zarządzanie, kontaktu menedżerskiego, ale bez powołania na stanowisko członka zarządu.
Sąd Najwyższy w uchwale z 17 czerwca 2015 roku, sygn. akt III UZP 2/15, wskazuje, że „w spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menedżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menedżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki”.
Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 16 czerwca 2016 roku, sygn. akt I FSK 83/15 wskazując, że „pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (lub innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych – w porównaniu z regulacją ksh i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności”.
Przykład 1.
20 sierpnia 2021 roku została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania między spółką a osobą powołaną jako członek zarządu spółki – Janem Kowalskim. Jan Kowalski został powołany na stanowisko prezesa zarządu przez zgromadzenie wspólników. Po powzięciu uchwały o powołaniu spółka zawarła z Janem Kowalskim umowę o zarządzanie. Jan Kowalski nie prowadzi działalności gospodarczej. Jaka będzie kwalifikacja prawna przychodu uzyskanego przez Jana Kowalskiego piastującego funkcję prezesa zarządu?
Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Tym samym, przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te są zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę.
Jednocześnie gdy zawierana jest umowa powierzająca zarząd przedsiębiorstwem, mamy do czynienia z dużą dowolnością nazewnictwa. Z uwagi na ten fakt przepis art. 13 pkt 9 ustawy o PIT dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie lub kontraktu menedżerskiego, lecz także wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi w drodze umowy cywilnoprawnej zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.
Natomiast wyjątek, o którym mowa również w ww. przykładzie, dotyczy sytuacji, gdy podatnik został powołany, np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej. W takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, ponieważ powołanie podatnika, np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście.
Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2021 roku, 0113-KDIPT2-3.4011.402.2021.2.AK, „przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu), stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym »wyłączenie« określone w art. 13 pkt 9 ww. ustawy)”.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wynagrodzenie, które podatnik otrzymuje na podstawie umowy o zarządzanie zawartej ze spółką kapitałową, podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT. W związku z wypłatą tego wynagrodzenia na spółce będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.
