Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wynajmu samochodów może korzystać nie tylko z pojazdów stanowiących jego własność (środki trwałe), lecz także z samochodów używanych na podstawie umowy leasingu. W związku z tym warto zastanowić się, czy w przypadku gdy zachodzi wynajem leasingowanych samochodów ma zastosowanie limit kosztów odnoszący się do rat leasingowych.
Limitowanie kosztów rat leasingowych
Z przepisów ustawy PIT wynika, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego – prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) w związku z nią wydatki w podstawowym okresie z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. W takim przypadku mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym.
W kwestii obowiązujących limitów dotyczących samochodów osobowych należy wskazać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. W przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym kwota limitu, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, wynosi 225 000 zł (art. 23 ust. 5e ustawy).
Na mocy art. 23 ust. 5c ustawy w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.
W tym miejscu warto pochylić się nad wyjaśnieniem pojęcia „wartość samochodu osobowego”. Nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, natomiast zasadą jest, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki rzeczywiście poniesione. To zatem oznacza, że wartość samochodu osobowego musi wynikać z treści umowy, na podstawie której podatnik korzysta z danego samochodu. Powinna ona odzwierciedlać jego wartość rynkową – jeżeli w umowie określono wartość samochodu, która znacznie odbiega od wartości rynkowej, działanie takie może zostać poczytane jako obejście prawa podatkowego. Również Dyrektor KIS w interpretacji z 11 maja 2023 roku (nr 0115-KDIT3.4011.223.2023.1.JS) wskazał, że wartość samochodu wynikająca z umowy musi odpowiadać faktycznej (aktualnej) wartości rynkowej takiego samochodu na dzień jej zawarcia.
Przykład 1.
Pan Artur w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Określona w niej wartość samochodu to 170 000 zł. Kwota miesięcznej raty leasingowej wynosi 2000 zł netto. Jaka część poniesionego wydatku na opłacenie raty leasingowej będzie stanowić koszt podatkowy w działalności pana Artura?
Wartość początkowa przekracza 150 000 zł, dlatego też należy ustalić limit odliczenia. Oblicza się go następująco: 150 000 zł / 170 000 zł × 100% = 88%. To zatem oznacza, że do kosztów podatkowych pan Artur może zaliczyć kwotę 1760 zł (2000 zł × 88%).
Wynajem leasingowanych samochodów a kwestia kosztów podatkowych
Jak wynika z art. 709(1) Kodeksu cywilnego, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. W myśl zaś art. 709(9) Kodeksu cywilnego korzystający powinien używać rzeczy i pobierać jej pożytki w sposób określony w umowie leasingu, a gdy umowa tego nie określa – w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy.
Z przedstawionych przepisów wynika zatem, że korzystający ma prawo pobierać pożytki z leasingowanego pojazdu. To oznacza, że możliwe jest oddanie leasingowanego pojazdu w odpłatny najem.
W tym miejscu pojawia się pytanie, czy w takim przypadku również obowiązuje limit określony w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy PIT. Zagadnienie to było przedmiotem analizy dokonanej przez Dyrektora KIS w interpretacji z 22 maja 2019 roku (nr 0115-KDIT3.4011.133.2019.1.MR), gdzie organ podatkowy wskazał, że w sytuacji, w której podatnik będzie oddawał leasingowane samochody osobowe w najem innym podmiotom w zakresie, w jakim to przekazanie samochodu dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy.
Bez znaczenia pozostaje fakt, że podatnik oddaje leasingowany pojazd w najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli korzystający ponosi opłaty wynikające z umów leasingu, to znajdzie dla niego zastosowanie ograniczenie, o którym mowa. Dalej Dyrektor KIS wskazuje, że gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie podatnikom pełnego odliczenia kosztów leasingu (rat leasingowych) w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, uczyniłby to tak, jak w przypadku określonym w art. 23 ust. 5b ustawy w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych.
Zauważyć należy, że zgodnie z art. 23 ust. 5b ustawy PIT limit dotyczący odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych (analogicznie nadwyżka ponad 150 000 lub 225 0000 zł), o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem działalności prowadzonej przez podatnika jest oddawanie samochodu osobowego w odpłatne używanie na podstawie np. umowy leasingu albo umowy najmu.
W kontekście powyższego wskażmy zatem, że w przypadku podatników prowadzących działalność w zakresie wynajmu pojazdów istnieje zasadnicza różnica w odniesieniu do pojazdów stanowiących środki trwałe oraz pojazdów używanych na podstawie umowy leasingu.
Przykład 2.
Pan Artur prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu samochodów osobowych. Posiada dwa samochody: pierwszy stanowi jego własność (wartość 200 000 zł), drugi jest używany na podstawie zawartej umowy leasingu (wartość 200 000 zł). Czy w tym przypadku pan Artur ustala limity kosztów?
Limit kosztów ustali on tylko w odniesieniu do samochodu używanego do wynajmu na podstawie umowy leasingu. W przypadku samochodu stanowiącego środek trwały znajdzie zastosowanie wyłączenie określone w art. 23 ust. 5b ustawy PIT, co oznacza, że chociaż wartość początkowa środka trwałego przekracza 150 000 zł, to jednak pan Artur całą kwotę odpisu amortyzacyjnego może zaliczyć w koszty podatkowe.
Na marginesie przypomnijmy, że jednym z warunków uznania danego składnika majątku za środek trwały jest legitymowanie się prawem własności (art. 22a ust. 1 ustawy PIT). Tymczasem w przypadku umów leasingu – w czasie ich trwania – nie dochodzi do przeniesienia własności. Ta może zostać przekazana dopiero po zakończeniu umowy leasingu, czyli przy wykupie.
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że podatnik uprawniony jest do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych oddanych w najem w pełnej wysokości. Natomiast jeżeli przedmiotem umowy najmu są leasingowane pojazdy, to limit określony w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy PIT obowiązuje.
