Jednym z obowiązków związanych ze sprzedażą dokonaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest konieczność dokumentowania dostawy paragonem fiskalnym. Poprawne wystawienie paragonu uzależnione jest od właściwego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego. Warto zastanowić się, w którym momencie powstaje obowiązek w podatku VAT w sytuacji, gdy towar jest zdeponowany w zewnętrznym magazynie. Omawiamy jak wygląda wystawienie paragonu przy wydaniu towaru z magazynu zewnętrznego.
Obowiązek stosowania kasy rejestrującej
Jak wynika z treści art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży:
- w postaci papierowej, lub
- za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony, w tym przy użyciu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pośredniczącego przy wydawaniu paragonów fiskalnych w postaci elektronicznej nabywcy, bez konieczności podawania jego danych osobowych.
W myśl zaś par. 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących podatnicy, prowadząc ewidencję, wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12 (zamiast paragonu fiskalnego mogą wystawić fakturę przy użyciu kasy i wydać ją nabywcy).
Z powyższych regulacji wynika, że obowiązek wystawienia paragonu jest ściśle powiązany z momentem dokonania sprzedaży, czyli w momencie dokonania odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi.
Ustalenie momentu dokonania dostawy z magazynu zewnętrznego
W świetle powyższych wyjaśnień kluczowe staje się ustalenie, kiedy – na gruncie podatku VAT – dochodzi do sprzedaży, czyli kiedy powstaje obowiązek podatkowy w ramach odpłatnej dostawy towarów.
Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dostawą podatnik otrzymuje całość zapłaty, to obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania zapłaty.
Czynność dostawy towarów wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy zaznaczyć, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. Oznacza to więc, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią (tzw. władztwo ekonomiczne)
Innymi słowy, pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.
Wystawienie paragonu przy wydaniu towaru z magazynu zewnętrznego
W kontekście przedstawionego na wstępie problemu warto przywołać treść interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z 19 lutego 2016 roku (nr ILPP5/4512-1-300/15-2/AK), gdzie organ wskazał, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka jego przypadkowej utraty lub uszkodzenia. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne jej zrealizowanie.
Powoduje to, że dopiero w momencie wydania towaru z magazynu dochodzi do dostawy towarów, ponieważ to w tym momencie występuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast samo zdeponowanie towarów w magazynie zewnętrznym nie wiąże się z przekazaniem podmiotowi prowadzącemu magazyn władztwa nad towarami, jeżeli postanowienia umowy przewidują, że towary do chwili pobrania ich z magazynu przez klienta pozostają własnością sprzedawcy.
Jednocześnie bardzo często w ramach sprzedaży wysyłkowej towar jest wydawany z magazynu zewnętrznego i poprzez przewoźnika transportowany do konsumenta. W tym zakresie należy posiłkować się treścią art. 544 § 1 kc, który podaje, że jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest co do zasady wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne jej zrealizowanie.
W sytuacji, gdy towar jest wysyłany do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera) z magazynu zewnętrznego, dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem w takich okolicznościach moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym mowa w art. 544 Kodeksu cywilnego.
Przykład 1.
Firma otrzymała 10 lipca zamówienie na towar znajdujący się w zewnętrznym magazynie. Kupujący będący osobą prywatną wybrał opcję płatności za pobraniem i dostawę kurierem. Towar wyjechał z magazynu 11 lipca i został dostarczony do kupującego 12 lipca. W którym dniu powstał obowiązek podatkowy uzasadniający wystawienie paragonu fiskalnego?
W opisanym przykładzie datą sprzedaży będzie data wydania towaru z magazynu zewnętrznego, czyli 12 lipca. W konsekwencji paragon fiskalny dokumentujący sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinien zostać wystawiony właśnie w tym dniu.
Reasumując powyższe, należy wskazać, że dostawa towarów z zewnętrznego magazynu nie wyklucza obowiązku udokumentowania dostawy paragonem fiskalnym. W tym zakresie istotnego znaczenia nabiera prawidłowe określenie momentu dostawy towaru, którym będzie moment wydania towaru z magazynu.
