Powszechnie znane są zasady odliczania zagranicznego podatku w ramach stosowanych metod unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast interesującym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie, czy zagraniczny podatek dochodowy może być kosztem podatkowym.
Zagraniczny podatek dochodowy - istota problemu
Jak powszechnie wiadomo, zagraniczny podatek dochodowy jest rozliczany przez polskich rezydentów albo poprzez metodę wyłączenia z progresją, albo poprzez metodę proporcjonalnego odliczenia.
Trzeba jednak zaznaczyć, że obowiązujące w polskim systemie podatki nie zawsze odpowiadają podatkom obowiązującym w innych krajach.
Jako przykład można wskazać niemiecki podatek Erbschaftsteuer, który jest podatkiem od spadku i jest ściśle związany z przychodem z tytułu nabycia spadku, jednak nie jest odpowiednikiem polskiego podatku od spadków i darowizn.
Nabycie spadku nie podlega regulowaniu przepisami umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, dlatego też nie jest możliwe odliczenie tego podatku poprzez metodę wyłączenia z progresją.
W związku z tym pojawia się pytanie, czy taki podatek może stanowić koszt podatkowy w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zagraniczny podatek dochodowy a koszty uzyskania przychodu
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.
Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien w myśl powołanego na wstępie przepisu spełniać łącznie następujące warunki:
- pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub źródłem przychodów i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
- nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
- być właściwie udokumentowany.
Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodów z danego źródła bądź zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.
Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych, trzeba sięgnąć do katalogu wydatków, które nie są traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Konkretnie należy odwołać się do brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o PIT, który podaje, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu podatku dochodowego oraz podatku od spadków i darowizn.
Tutaj jednak pojawia się kwestia tego, czy przepis ten dotyczy wyłącznie polskiego podatku dochodowego (PIT oraz CIT), czy też swym zakresem obejmuje również podatki zapłacone w innych krajach.
Z analizy językowej treści art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o PIT wynika, że ustawodawca odniósł się do podatku dochodowego bez wskazania, że chodzi o podatki o podobnym charakterze płacone w innych krajach. Daje to zatem pole do rozważań, czy taki zagraniczny podatek jak niemiecki podatek od spadku może stanowić koszt uzyskania przychodu.
Faktem jest również to, że w słowniczku zawartym w art. 5a ustawy o PIT brakuje definicji pojęcia „podatek dochodowy”.
Jednak w ocenie sądów administracyjnych takie zawężające rozumienie treści art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o PIT nie ma uzasadnienia.
Przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z 18 listopada 2020 roku (I SA/Gl 633/20) wskazał, że z treści omawianego artykułu wynika jednoznacznie brak możliwości ujęcia zarówno zapłaconego podatku dochodowego, jak i podatku od spadków i darowizn jako kosztu uzyskania przychodu. Przepis ten nie różnicuje przy tym, czy podatek ten jest uiszczony w kraju, czy też za granicą. Należy zatem przyjąć, że chodzi tu o jakikolwiek podatek tego rodzaju.
Ponadto warto też podkreślić, że dla zastosowania normy z art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o PIT nie jest istotna literalna nazwa ani dosłowne przetłumaczenie nazwy zagranicznego podatku. Nie musi to być zatem podatek, który dosłownie jest tłumaczony na język polski jako „podatek dochodowy”.
W przedmiotowym wyroku WSA w Gliwicach wskazał też, że niezasadne jest odwoływanie się do treści art. 6 Ordynacji podatkowej, gdzie czytamy, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.
Pomimo użytych określeń „Skarb Państwa”, „województwo”, „powiat”, „gmina”, „ustawa podatkowa”, nie sposób uznać, że chodzi wyłącznie o polskie podatki.
Podatek to każda należność publicznoprawna bez względu na jej nazwę, która będzie miała wszystkie cechy podatku, tj.: nieodpłatność, przymusowość, powszechność i bezzwrotność. W konsekwencji również zagraniczny podatek powinien być traktowany jako podatek na gruncie Ordynacji podatkowej.
Przykład 1.
Pan Zbigniew nabył spadek zlokalizowany w Niemczech po swojej ciotce. Z tego tytułu niemiecki organ podatkowy pobrał od niego podatek od spadku (Erbschaftsteuer). Mężczyzna uznał, że nie jest to odpowiednik polskiego podatku dochodowego i wartość zapłaconego podatku ujął jako koszt podatkowy w rozliczeniu PIT z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy wchodzących w skład spadku. Czy postępowanie pana Zbigniewa było prawidłowe? Biorąc pod uwagę stanowisko sądów administracyjnych, pan Zbigniew naruszył art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o PIT. Tego rodzaju zagraniczne zobowiązanie podatkowe nie może stanowić kosztu podatkowego. Nie podlega również rozliczeniu w ramach metody unikania podwójnego opodatkowania.
Odpowiadając zatem na pytanie postawione w tytule, należy wskazać, że niezależnie od literalnego znaczenia oraz przyjętej nomenklatury zagraniczny podatek dochodowy nie może stanowić kosztu podatkowego z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o PIT.
