Zakaz prowadzenia działalności gospodarczej a odliczenie VAT - czy jest możliwe?

Podstawowe prawo czynnego podatnika VAT, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanymi zakupami, podlega pewnym ograniczeniom w sytuacjach określonych w ustawie VAT. W niniejszym artykule zastanowimy się, czy w przypadku gdy wobec kontrahenta zostanie orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez taki podmiot. Sprawdź, czy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej a odliczenie VAT wykluczają się!

Zakaz prowadzenia działalności gospodarczej a status podatku VAT

Zgodnie z art. 41 § 2 Kodeksu karnego sąd może orzec zakaz prowadzenia określonej działalności gospodarczej w razie skazania za przestępstwo popełnione w związku z prowadzeniem takiej działalności, jeżeli dalsze jej prowadzenie zagraża istotnym dobrom chronionym prawem. Zakaz prowadzenia działalności jest środkiem karnym.

Orzeczenie wobec przedsiębiorcy ww. środka karnego ma także swoje konsekwencje na gruncie podatku VAT.

Jak bowiem możemy przeczytać w art. 96 ust. 9 pkt 6 ustawy VAT, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym, jeżeli wobec tego podatnika sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

To powoduje, że czynny podatnik VAT zostaje w takim przypadku z urzędu wykreślony z rejestru podatników podatku VAT.

Zakaz prowadzenia działalności gospodarczej a odliczenie VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykonywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wypływa z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia jego neutralność dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez niego towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury.

Jednocześnie należy mieć na względzie, że art. 88 ustawy VAT określa przypadki, w których podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Są to ustawowe okoliczności wyłączające to prawo.

W myśl art. 88 ust. 3a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności;
2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością;
3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
4. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
5. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88. Przepis ten wskazuje listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Chociaż powyższy przepis posługuje się sformułowaniem „podmiot nieistniejący”, to jednak należy wskazać, że zwrot ten nie jest tożsamy z podmiotem, wobec którego orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Podmiot nieistniejący możemy określić inaczej jako „fikcyjny”. Tymczasem w omawianym zakresie mamy do czynienia z rzeczywistym podmiotem, który jednak nie może prowadzić działalności z uwagi na orzeczony środek karny.

W zakresie analizowanego zagadnienia trzeba sięgnąć do treści art. 88 ust. 4 ustawy VAT, gdzie podano, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wykreślenie podatnika z rejestru VAT powoduje zatem, że jego kontrahenci tracą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez niego faktur.

W konsekwencji należy dokonać rozgraniczenia momentu wykreślenia z rejestru VAT oraz momentu orzeczenia zakazu prowadzenia działalności.

Przykładem takiego podejścia może być treść interpretacji Dyrektor IS w Bydgoszczy z 30 września 2013 roku, nr ITPP2/443-613b/13/AP, gdzie możemy przeczytać, że o ile nabyte usługi miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentujących je faktur, mimo że ich wystawca miał sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi zostały faktycznie wykonane, a w okresie, w którym kontrahent je świadczył, nadal był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że możemy wyodrębnić dwa przypadki:

1. Wobec podatnika orzeczono zakaz prowadzenia działalności, ale jeszcze nie został on wykreślony z rejestru podatników VAT – w takiej sytuacji kontrahentom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
2. Wobec podatnika orzeczono zakaz prowadzenia działalności i został on już wykreślony z rejestru podatników VAT – w tych okolicznościach z tytułu wystawionej faktury nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przykład 1.

Pomimo orzeczonego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej podatnik wykonał określoną usługę na rzecz swojego kontrahenta i wystawił fakturę VAT. W takim przypadku nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Usługa została faktycznie wykonana, zatem nie możemy mówić o tym, że mamy do czynienia z transakcją fikcyjną. Nie można również w tym przypadku mówić o podmiocie nieistniejącym.

Rozpatrywane zagadnienie należy z pewnością zakwalifikować do kategorii trudnych i niejednoznacznych. Z uwagi na brak jednolitych przepisów możliwość odliczenia podatku VAT w przypadku faktury otrzymanej od podmiotu z orzeczonym zakazem prowadzenia działalności jest kontrowersyjne. W razie zaistnienia tego rodzaju sytuacji warto rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.