Przedmiotem niniejszej analizy będzie sytuacja, w której podatnik z Polski wykonuje usługę budowlaną na rzecz osoby fizycznej z innego kraju. Chodzi o osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, czyli mającą status konsumenta. Zastanowimy się, jaką w takim przypadku należy przyjąć stawkę podatku VAT oraz gdzie znajduje się miejsce świadczenia usługi. Sprawdź, jak powinno przebiegać rozliczenie, gdy wykonana jest usługa budowlana na rzecz osoby fizycznej z zagranicy!
Ustalenie miejsca świadczenia usług budowlanych
W przypadku podatku VAT bardzo ważne jest poprawne ustalenie miejsca świadczenia usługi, ponieważ w dalszej kolejności wpływa to na kraj, w którym należy odprowadzić podatek VAT.
W przypadku, gdy usługobiorcą jest konsument – czyli osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej – zasada ogólna wyrażona w art. 28c ustawy VAT wskazuje, że krajem opodatkowania jest kraj siedziby usługodawcy.
Należy jednak mieć na uwadze, że od powyższej reguły podstawowej przewidziano bardzo wiele wyjątków, a jeden z nich bezpośrednio dotyczy usług budowlanych.
Otóż zgodnie z brzmieniem art. 28e ustawy VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.
W konsekwencji reguła określona w art. 28e ustawy VAT ma zastosowanie zarówno w przypadku, gdy usługa jest świadczona na rzecz konsumenta, jak i w sytuacji, gdy usługobiorcą jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą.
Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przywołany art. 28e ustawy stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia.
Do zakresu przedmiotowego usług wymienionych w art. 28e ustawy ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, lecz także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.
W tym miejscu pojawia się pytanie, czy w zakresie pojęcia usług związanych z nieruchomościami mieści się usługa budowlana (np. usługa remontowa).
Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak kierować się należy treścią rozporządzenia unijnego 282/2011.
Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 za „nieruchomość” uznaje się:
- każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
- każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
- każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
- każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia czy zmiany budynku bądź konstrukcji.
Następnie warto przywołać treść art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, gdzie możemy przeczytać, że usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
- gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
- gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
Niewątpliwe zatem wszelkie usługi budowlane związane z konkretnymi nieruchomościami wypełniają dyspozycje art. 28e ustawy VAT.
Usługa budowlana na rzecz osoby fizycznej z zagranicy na gruncie VAT
Chociaż zarówno w przypadku świadczenia usługi budowlanej na rzecz konsumenta, jak i na rzecz przedsiębiorcy zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy VAT, to jednak inaczej będzie wyglądać rozliczenie podatku.
Jeżeli odbiorcą usługi jest inny podatnik podatku VAT, to zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia. Ciężar podatku zostanie przeniesiony na nabywcę, który w swoim kraju rozliczy z tego tytułu import usług.
W takim przypadku usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, jednakże podatnik zobligowany jest do wystawienia faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Faktura nie będzie zawierać kwoty podatku, natomiast w miejscu stawki należy wpisać NP, czyli „nie podlega”.
Natomiast w JPK_V7 wartość netto usługi należy wykazać w polu 11, czyli jako dostawa towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju.
Jeśli natomiast usługobiorcą jest konsument, to nie można na niego przerzucić ciężaru rozliczenia podatku. W konsekwencji mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania. To oznacza, że podatnik z Polski nie wystawia w takim przypadku faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie”.
W celu rozliczenia tego typu usługi podatnik z Polski powinien zarejestrować się na potrzeby zagranicznego podatku od wartości dodanej i rozliczyć podatek w kraju miejsca położenia nieruchomości.
Usługa budowlana a VAT OSS
Co ciekawe, podatnik świadczący usługę budowlaną na rzecz konsumenta z innego kraju UE nie musi rejestrować się na potrzeby zagranicznego podatku VAT, lecz może skorzystać z procedury VAT OSS.
W tym celu należy dokonać zgłoszenia VIU-R i przesłać je Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.
Dzięki rejestracji do procedury VAT OSS podatnik z Polski może rozliczyć zagraniczny podatek poprzez ten portal i nie musi dokonywać rejestracji w kraju miejsca położenia nieruchomości.
Po zarejestrowaniu do procedury VAT OSS wartości usług zagranicznych nie wykazuje się w pliku JPK_V7. Podatnicy zidentyfikowani na potrzeby procedury unijnej są jednak obowiązani prowadzić w postaci elektronicznej ewidencję transakcji objętych procedurą unijną zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 63c rozporządzenia 282/2011 i rozlicza się w deklaracji składanej po zakończeniu kwartału do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Warszawie właściwego dla procedury VAT OSS (art. 130c i 130d ustawy VAT).
Przykład 1.
Przedsiębiorca z Polski wykonał usługę budowlaną na rzecz konsumenta z Niemiec. Usługa dotyczyła nieruchomości znajdującej się w Berlinie. W takim przypadku miejscem opodatkowania usługi są Niemcy. Nie można zastosować mechanizmu odwrotnego obciążenia. Podatnik może albo zarejestrować się na potrzeby niemieckiego podatku od wartości dodanej, albo rozliczyć niemiecki podatek poprzez procedurę VAT OSS.
Przechodząc do podsumowania, możemy zatem wskazać, że usługa budowlana na rzecz osoby fizycznej z zagranicy nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT. Podatnik ma jednak opcję rozliczenia zagranicznego VAT poprzez platformę VAT OSS.
