Usługi na rzecz osób fizycznych z krajów trzecich - jak opodatkować?

W artykule zajmiemy się analizą tematyki ustalenia miejsca opodatkowania usług wykonywanych na rzecz osób fizycznych z krajów trzecich, czyli z państw niebędących członkami Wspólnoty Europejskiej. Zastanowimy się, jak w takim przypadku kształtuje się kwestia miejsca świadczenia usługi i co za tym idzie – opodatkowania podatkiem VAT. Przeczytaj artykuł i dowiedz się, jak opodatkować usługi na rzecz osób fizycznych z krajów trzecich!

Usługi na rzecz osób fizycznych z krajów trzecich a miejsce opodatkowania

Odpłatne świadczenie usług stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Równocześnie należy mieć świadomość, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że czynność podlega opodatkowaniu w kraju miejsca świadczenia usługi. W konsekwencji nie zawsze podatek VAT będzie odprowadzany w kraju siedziby podatnika.

Przepisy ustawy VAT zawierają reguły, które w sposób szczegółowy określają miejsce świadczenia usługi.

Jeżeli rozpatrujemy przypadek wykonywania usług na rzecz osób prywatnych – czyli nieprowadzących działalności gospodarczej – to należy przede wszystkim zwrócić uwagę na treść art. 28c ustawy VAT. Podaje on, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest to, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h–28n.

W konsekwencji w typowym przypadku miejscem świadczenia usługi na rzecz konsumenta jest kraj siedziby usługodawcy.

Przykład 1.

Polski podatnik wykonał usługę informatyczną na rzecz osoby fizycznej mieszkającej w Kanadzie. W takim przypadku, w oparciu o art. 28c ustawy VAT, miejscem opodatkowania usługi będzie kraj siedziby usługodawcy, czyli Polska. Podatnik jest zatem zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT w Polsce.

Wyjątki przewidziane dla niektórych usług wykonywanych na rzecz osób fizycznych z krajów trzecich

Od reguły sygnalizowanej w art. 28c ustawy VAT przewidziano kilka wyjątków, spośród których interesować nas będzie treść art. 28l ustawy VAT.

W przepisie tym możemy przeczytać, że w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
2. reklamy;
3. doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz podobnych;
4. przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń;
5. bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;
6. dostarczania (oddelegowania) personelu;
7. wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe;
8. polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej;
9. przesyłowych
1. gazu w systemie gazowym;
2. energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym;
3. energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej;
10. bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12;
11. polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1–13

– miejscem świadczenia usług jest to, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jak zatem widać z treści przywołanego przepisu, w przypadku wskazanych usług miejscem opodatkowania nie jest kraj siedziby usługodawcy, lecz kraj miejsca zamieszkania usługobiorcy. To powoduje, że tego rodzaju usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Dodatkowo wskażmy, że w sytuacji świadczenia usługi na rzecz konsumentów nie może znaleźć zastosowania reguła stanowiąca o odwrotnym obciążeniu. To usługodawca z Polski jest zobowiązany do ewentualnego zarejestrowania się i rozliczenia podatku VAT w kraju miejsca zamieszkania konsumenta.

W tym jednak zakresie kluczowe jest sięgnięcie do odpowiednich regulacji kraju trzeciego. Należy pamiętać, że nie każdy system podatkowy przewiduje podatek VAT.

Dyrektor KIS w interpretacji z 14 kwietnia 2021 roku, nr 0114-KDIP1-2.4012.22.2021.1.SP, wskazał, że w odniesieniu do usług doradczych, gdy ich nabywcą jest podmiot niebędący podatnikiem, posiadający zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, na podstawie art. 28I pkt 3 ustawy miejscem świadczenia usług jest to, gdzie nabywca usługi doradczej posiada zwykłe miejsce pobytu.

Zatem w przypadku świadczenia przez podatnika usług doradczych na rzecz osób fizycznych mających zwykłe miejsce pobytu w krajach trzecich (poza Unią Europejską) miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania tych usług, należy ustalić na podstawie 28I pkt 3 ustawy. Tym samym skoro na podstawie art. 28I pkt 3 ustawy miejscem świadczenia usług doradczych jest to miejsce, gdzie nabywca usługi doradczej posiada zwykłe miejsce pobytu, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług doradczych świadczonych na rzecz osób fizycznych mających zwykłe miejsce pobytu w krajach trzecich (poza Unią Europejską) nie będzie terytorium Polski. W konsekwencji usługi doradcze świadczone na rzecz osób fizycznych mających zwykłe miejsce pobytu w krajach trzecich (poza Unią Europejską) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Przykład 2.

Przedsiębiorca z Polski świadczy usługi finansowe na rzecz osób fizycznym mających miejsce zamieszkania w Kanadzie. Na podstawie art. 28l ustawy VAT miejscem opodatkowania takich usług jest kraj miejsca zamieszkania konsumentów, czyli Kanada. Tego rodzaju usługa nie podlega zatem opodatkowaniu w Polsce. W prowadzonych ewidencjach podatnik wykazuje tego rodzaju usługę jako wykonywaną poza granicami kraju.

Końcowo dodajmy, że zasada przewidziana w art. 28l ustawy VAT ma zastosowanie wyłącznie do usług tam wymienionych. Podkreślenia wymaga, że jest to katalog zamknięty. W rezultacie inne usługi podlegają pod regułę ogólną wskazaną w art. 28c ustawy VAT.

Podatnicy z Polski świadczący usługi na rzecz osób fizycznych z krajów trzecich muszą mieć na uwadze zarówno treść reguły ogólnej wyrażonej w art. 28c ustawy VAT, jak i przepisy szczególne, w tym art. 28l ustawy VAT. Może bowiem okazać się, że dana usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w kraju trzecim.