Zakup wieczystego użytkowania gruntu a PCC - czy jest opodatkowane?

Użytkowanie wieczyste to cywilne majątkowe podmiotowe prawo rzeczowe, które jest zbywalne. To oznacza, że jeżeli jest przedmiotem umowy sprzedaży, może wystąpić podatek PCC. W poniższym artykule wyjaśnimy zasady opodatkowania tym podatkiem, wskażemy na przypadki, w których zakup użytkowania wieczystego będzie wyłączony od opodatkowania oraz omówimy sytuacje w której ma miejsce zakup wieczystego użytkowania gruntu a PCC.

Zakup wieczystego użytkowania gruntu a PCC

W pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego (kc), gdzie w art. 232 czytamy, że grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, a położone w granicach administracyjnych miast, oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. 

W przypadku użytkowania wieczystego specyficzny jest status budynku, zgodnie bowiem z art. 235 kc budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

To oznacza, że budynki wybudowane na gruncie w użytkowaniu wieczystym stanowią własność użytkownika, a przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Powyższe stanowi zatem wyjątek od ogólnej zasady wskazującej, że własność budynków jest przypisana do właściciela gruntu. W przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu jest Skarb Państwa lub JST, natomiast właścicielem budynku jest użytkownik.

Zgodnie z art. 3 pkt 2  ustawy – Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 ustawy).

Przechodząc natomiast na grunt podatku PCC, wskażmy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wynosi 2%.

Dla czynności przeniesienia prawa użytkowania wieczystego konieczna jest forma aktu notarialnego (zastrzeżona pod rygorem nieważności), co powoduje, że to notariusz pełniący funkcję płatnika pobiera podatek PCC i wpłaca go do urzędu skarbowego.

Sprzedaż użytkowania wieczystego a VAT

Prowadząc rozważania na temat opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem PCC, koniecznie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy PCC nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1. w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług;
2. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

• umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
• umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych,

Z treści przywołanego przepisu wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. 

Przy czym mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży, a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. 

W zakresie opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT wskażmy zatem, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10  ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przyjmując, że dostawa budynku korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy ww. przepisu, powstaje pytanie, jaki podatek powstanie w przypadku jednoczesnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, jeżeli weźmiemy pod uwagę, że budynek stanowi odrębny przedmiot własności.

W tym przypadku kluczowe znaczenie będzie miała treść art. 29a ust. 8 ustawy VAT, gdzie podano, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Natomiast w myśl art. 29a ust. 9 ustawy VAT przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Przykład 1.

Pan Antoni będący użytkownikiem wieczystym prowadzi na gruncie działalność gospodarczą. W 2022 roku wybudował budynek magazynowy, który stanowi jego własność. W 2023 roku zawarł umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku. Czy kupujący w takim przypadku będzie zobowiązany do zapłaty podatku PCC?

W opisanym przypadku ani dostawa budynku ani też przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Pan Antoni będzie musiał opodatkować tę transakcję podatkiem od towarów i usług. To z kolei oznacza, że na mocy art. 2 pkt 4 ustawy PCC kupujący nie będzie zobowiązany do zapłaty 2% podatku od czynności cywilnoprawnych.

Analizując kwestię opodatkowania zakupu użytkowania wieczystego podatkiem PCC po stronie nabywcy, zawsze należy również zbadać, czy w danym przypadku mamy do czynienia z podatkiem VAT po stronie sprzedawcy. To bowiem powoduje, że transakcja zostaje wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.