Zarówno na gruncie podatków dochodowych, jak i na gruncie ustawy o rachunkowości występuje pojęcie jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym. W poniższym artykule dokonamy porównania obu instytucji ze wskazaniem podobieństw oraz różnic.
Inwestycja w obcym środku trwałym na gruncie podatku dochodowego
Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT środki trwałe to materialne składniki majątku stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Powyższa podstawowa definicja środka trwałego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego akcentuje element prawa własności, którym musi legitymować się podatnik.
Dodatkowo trzeba jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.
Inwestycje w obcym środku trwałym to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który nie jest własnością podatnika, ale jest użytkowany na podstawie zawartej umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze.
Amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jakie obowiązują właściciela tego środka trwałego. Czyli co do zasady, zgodnie z art. 16i ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Biorąc pod uwagę te definicje, można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu w przedmiotowej sprawie) lub na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.
Inwestycje w obcym środku trwałym na gruncie ustawy o rachunkowości
Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości poprzez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:
- nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;
- maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy;
- ulepszenia w obcych środkach trwałych;
- inwentarz żywy.
Z powyższej definicji wynika, że również na gruncie prawa bilansowego inwestycje w obcych środkach trwałych stanowią środek trwały jednostki.
W zakresie wyceny środków trwałych należy odnieść się do treści art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, gdzie możemy przeczytać, że wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Od ulepszenia w obcym środku trwałym dokonuje się odpisów amortyzacyjnych według zasad ogólnych określonych w art. 32 ustawy o rachunkowości.
Porównanie inwestycji w obcych środkach trwałych na gruncie przepisów podatkowych oraz bilansowych
Przechodząc do porównania, należy wskazać, że zarówno w świetle prawa podatkowego, jak i rachunkowości inwestycje w obcych środkach trwałych stanowią odrębną kategorię środków trwałych.
Definicja środków trwałych zawarta w ustawie o rachunkowości nie zawiera warunku, aby stanowiły one własność lub współwłasność jednostki. W tym przypadku kryterium stanowi sprawowanie przez jednostkę kontroli nad określonymi składnikami środków trwałych (kontrola taka występuje również wtedy, kiedy jednostka posiada środki trwałe na podstawie umowy). Podobnie też na gruncie ustawy o podatku dochodowym warunek posiadania tytułu własności nie musi odnosić się do inwestycji w obcym środku trwałym.
W przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych (inaczej niż przy środkach trwałych stanowiących własność lub współwłasność podatnika) nie ma znaczenia przewidywany okres używania tej inwestycji, który może być nawet krótszy niż rok. Inwestycje te podatnik musi traktować jako podlegające amortyzacji odrębne środki trwałe.
Natomiast na gruncie ustawy o rachunkowości wskazano, że inwestycje w obcych środkach trwałych powinny zakładać ekonomiczną użyteczność dłuższą niż rok. Podobnie też wyrażono zasadę, że ustalając okres amortyzacji bilansowej i roczną stawkę amortyzacyjną, należy wziąć pod uwagę okres ekonomicznej użyteczności tego środka trwałego, a zatem trzeba uwzględnić okres obowiązywania umowy najmu, dzierżawy lub leasingu operacyjnego.
Odnośnie do występujących różnic warto zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości jednostka w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości może stosować uproszczenia dla środków trwałych o niewielkiej wartości, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej lub finansowej oraz wyniku finansowego.
Możliwe jest zatem dokonanie zapisu w polityce rachunkowości, że nieistotne nakłady na obcy środek trwały nie będą traktowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych, ale księgowane bezpośrednio w ciężar kosztów działalności operacyjnej. W takim przypadku w księgach rachunkowych odnosi się je bezpośrednio do kosztów na konto 40 „Koszty według rodzajów” lub konto zespołu 5.
W kontekście ustawy o podatku dochodowym wskażmy, że zgodnie z art. 16d ustawy o CIT podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.
Powyższy przepis również umożliwia odstąpienie od amortyzacji i bezpośrednie zaliczenie wydatku w koszty podatkowe. Należy jednak zauważyć, że w przepisach podatkowych ustalono limit w wysokości 10 000 zł wartości początkowej. W przypadku przepisów ustawy o rachunkowości nie określono limitu dla wartości inwestycji w obcym środku trwałym.
Podsumowując, można dostrzec więcej podobieństw niż różnic przy zestawieniu przepisów podatkowych oraz przepisów rachunkowych odnoszących się do inwestycji w obcych środkach trwałych. W zakresie obu ustaw mamy do czynienia ze składnikami majątkowymi sklasyfikowanymi jako środki trwałe, które podlegają odpowiednio amortyzacji podatkowej oraz bilansowej.
