Sprzedaż nieruchomości (lokali użytkowych) jest opodatkowana według stawki podstawowej 23%. Niemniej przedsiębiorcy dość często korzystają z możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości komercyjnych. Na co należy bezwzględnie uważać wobec rezygnacji ze zwolnienia z VAT dla dostawy nieruchomości? Co w przypadku, kiedy podatnik w okresie zwolnienia z VAT otrzymał zaliczkę na poczet dostawy towarów lub usług, a potem zarejestrował się jako czynny podatnik VAT i wykonał sprzedaż? Wyjaśniamy, jak powinna zostać udokumentowana zaliczka otrzymana w trakcie zwolnienia z VAT.
Dostawa nieruchomości zabudowanych a zwolnienie z VAT
Pamiętając o zwolnieniu zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, trzeba wyjaśnić, że zwolnieniu z opodatkowania VAT podlega dostawa (sprzedaż) budynku oraz części budynku, z wyjątkiem przypadku, gdy łącznie są spełnione poniższe dwa warunki:
- dostawa budynku lub jego części jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
- wybudowaniu lub
- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Ustalenie pierwszego zasiedlenia dla każdej sprzedawanej nieruchomości jest niezwykle ważne, gdyż może determinować obowiązek opodatkowania jej sprzedaży stawką VAT. Może nim być zdarzenie:
- oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy albo użytkownikowi po wybudowaniu lub ulepszeniu (wydatki na ten cel o wartości minimum 30% wartości początkowej),
- rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (wydatki na ten cel o wartości minimum 30% wartości początkowej).
Wielu podatników zapomina o fakcie, że pierwsze zasiedlenie to nie tylko pierwsza sprzedaż tzn. sprzedaż nowej nieruchomości czy oddanie pierwszemu użytkownikowi. Należy na to spojrzeć szeroko. Pierwsze zasiedlenie to także rozpoczęcie użytkowania nieruchomości np. zaraz po jej wybudowaniu na własne potrzeby.
Podatnicy (sprzedawcy) nieruchomości, którzy nie mogą skorzystać z powyższego zwolnienia, mogą zweryfikować swoje prawo do drugiego zwolnienia sprzedaży z VAT.
Drugie zwolnienie z VAT sprzedaży nieruchomości wymaga od podatnika-sprzedawcy spełnienia łącznie dwóch poniższych warunków:
- sprzedawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy ich nabyciu lub wydatkach z nimi związanych,
- sprzedawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, do których miał prawo do odliczenia VAT naliczonego, ale jeśli je poniósł, to były one niższe niż 30% wartości początkowej danej nieruchomości.
Dobrowolna rezygnacja ze zwolnienia z VAT i problemy z nią związane
Niektórzy podatnicy wręcz nie chcą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT przy danej sprzedaży nieruchomości z uwagi na to, że w ich konkretnej kalkulacji bardziej opłacalne będzie opodatkowanie VAT tego zbycia.
Oznacza to, że może wybrać opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaż budynków, budowli lub ich części, tylko jeżeli spełni wraz z nabywcą poniższe warunki:
- dostawca i nabywca budynku, budowli lub ich części są czynnymi podatnikami VAT,
- dostawca i nabywca budynku, budowli lub ich części złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dla danej sprzedaży nieruchomości.
Oświadczenie to musi być złożone przez dostawcę i odbiorcę nieruchomości:
- przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub
- w akcie notarialnym, do którego zawarcia dochodzi w związku z dostawą tych obiektów.
Oświadczenie to musi być złożone naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy.
Wspomniane wyżej oświadczenie, które składa dostawca i nabywca nieruchomości, musi zawierać przynajmniej:
- imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy nieruchomości,
- adres nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży,
- planowaną datę zawarcia umowy sprzedaży danej nieruchomości w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a.
Trzeba jednak wspomnieć, że podstawą rezygnacji ze zwolnienia z VAT przy zbyciu nieruchomości jest spełnienie warunków do zwolnienia z VAT, a następnie dobrowolna z niego rezygnacja przez sprzedawcę. To jednak nie wszystko.
Co najważniejsze, aby wybór opodatkowania VAT dla dostawy (sprzedaży) nieruchomości był skuteczny – złożenie powyższego oświadczenia powinno nastąpić przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu:
- sprzedaży nieruchomości,
- otrzymania zaliczki (zaliczek) przed sprzedażą danej nieruchomości.
Przykład 1.
Sprzedawca będący czynnym podatnikiem VAT zamierza sprzedać nieruchomość użytkową (halę produkcyjną) nabywcy będącym czynnym podatnikiem VAT. Dostawa ta nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia. Sprzedawca nie miał prawa przy nabyciu nieruchomości do odliczenia podatku VAT z uwagi na korzystanie w czasie jej nabycia ze zwolnienia z VAT. Sprzedaż tej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z VAT. Strony podpisały wstępną umowę sprzedaży, w której ustaliły, że cena sprzedaży może w przyszłości zawierać VAT, jeżeli strony złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z tytułu sprzedaży tej nieruchomości. Strony złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przed dostawą nieruchomości. Następnie nabywca wpłacił zaliczkę.
W tej sytuacji otrzymana zaliczka będzie opodatkowana VAT. Natomiast nabywca będzie mógł odliczyć podatek VAT z tytułu jej wpłaty.
Analizując powyższą sytuację, należy stwierdzić, że opodatkowanie otrzymanej zaliczki przez sprzedawcę oraz odliczenie podatku VAT z tytułu jej wpłaty przez nabywcę może nastąpić w momencie, gdy zostanie już złożone oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT (zwolnienia z art. 43 ust. 10 albo 11 ustawy o VAT).
Powyższe oświadczenie musi zostać złożone przed dniem:
- dokonania dostawy nieruchomości, jeżeli nie wpłacono zaliczki (nie powstał wcześniej obowiązek) podatkowy albo
- otrzymania zaliczki na poczet dostawy danej nieruchomości.
Podatnik nie może inaczej traktować zaliczki na poczet dostawy nieruchomości, a inaczej samej dostawy nieruchomości w świetle opodatkowania VAT czy korzystania ze zwolnienia z VAT. Zaliczka stanowi element składowy dostawy nieruchomości, a więc podatnik musi ją traktować tak, jak należność na cele identyfikacji, czy będzie ona zwolniona z VAT, czy też opodatkowana.
Zatem, gdy obie strony zgodnie zrezygnują ze zwolnienia z VAT dla sprzedaży nieruchomości, to będzie się to odnosiło do dostawy nieruchomości oraz zaliczki wpłaconej na poczet tej dostawy.
W takim wypadku, czyli gdy przed złożeniem oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia sprzedawca otrzyma od nabywcy zaliczkę na sprzedaż danej nieruchomości, wówczas:
- sprzedawca nie może jej opodatkować podatkiem VAT w tym momencie,
- nabywca nie może w tym momencie odliczyć VAT z tytułu jej wpłaty.
Kluczowy zatem w tym wypadku jest moment złożenia oświadczenia.
Podatnicy powinni pamiętać o dwóch podstawowych zasadach ustawy o VAT:
- ogólny obowiązek opodatkowania VAT w przypadku sprzedaży towarów lub świadczenia usług powstaje także w momencie otrzymania zaliczki, nie tylko w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług (czy niekiedy wystawienia faktury),
- prawo do odliczenia podatku VAT ma nabywca będący czynnym podatnikiem VAT, który nabywa towary lub usługi przeznaczone na prowadzenie sprzedaży opodatkowanej VAT.
Niemniej te zasady odpowiednio sprzedawca i nabywca wypełniają, jeżeli dana transakcja podlega opodatkowaniu VAT.
Przykład 2.
Sprzedawca będący czynnym podatnikiem VAT (spółka z o.o.) ma zamiar sprzedać nieruchomość użytkową (biuro) nabywcy będącym czynnym podatnikiem VAT. Dostawa ta nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia. Sprzedawca nie miał prawa przy nabyciu nieruchomości do odliczenia podatku VAT z uwagi na korzystanie w czasie jej nabycia ze zwolnienia z VAT. Zatem sprzedaż tej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z VAT. Strony podpisały wstępną umowę sprzedaży, w której ustaliły, że cena sprzedaży może w przyszłości zawierać VAT, jeżeli strony złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z tytułu sprzedaży tej nieruchomości. Nabywca wpłacił zaliczkę. Następnie po tym fakcie, ale przed dostawą nieruchomości, strony złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT.
W tej sytuacji otrzymana zaliczka nie może być opodatkowana VAT przed złożeniem oświadczenia. Natomiast nabywca nie może odliczyć podatku VAT z tytułu wpłaty zaliczki. Jednak po złożeniu oświadczenia sprzedawca wystawi fakturę korygującą uwzględniającą doliczony podatek VAT należny od otrzymanej zaliczki, z kolei nabywca będzie mógł odliczyć podatek VAT.
Przykład 3.
Sprzedawca będący czynnym podatnikiem VAT (spółka z o.o.) ma zamiar sprzedać magazyn nabywcy – czynnego podatnika VAT. Dostawa ta nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia. Sprzedawca nie miał prawa przy nabyciu nieruchomości do odliczenia podatku VAT z uwagi na korzystanie w czasie jej nabycia ze zwolnienia z VAT. Zatem sprzedaż tej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z VAT. Strony podpisały wstępną umowę sprzedaży, w której ustaliły, że cena sprzedaży może w przyszłości zawierać VAT, jeżeli strony złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z tytułu sprzedaży tej nieruchomości. Nabywca wpłacił zaliczkę. Strony planują złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dla dostawy magazynu.
W tej sytuacji otrzymana zaliczka nie może być opodatkowana VAT przed złożeniem oświadczenia. Natomiast nabywca nie może odliczyć podatku VAT z tytułu wpłaty zaliczki. Dopiero po złożeniu oświadczenia zarówno zaliczka, jak i dalsza należność będzie opodatkowana VAT, o ile zostanie ono złożone jeszcze przed dostawą magazynu. Samo zawarcie przedwstępnej umowy, otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy pozostaje bez znaczenia na możliwość rezygnacji ze zwolnienia (wybrania opodatkowania VAT dla danej dostawy), ponieważ dostawa jeszcze nie nastąpiła.
Zaliczka otrzymana w trakcie zwolnienia z VAT
Problem z opodatkowaniem podatkiem VAT otrzymanej zaliczki w okresie korzystania ze zwolnienia z podatku VAT dotyczy nie tylko nieruchomości. W przypadku nieruchomości najważniejszy moment w świetle opodatkowania VAT przyszłej dostawy nieruchomości (jak i już wpłaconej zaliczki) to moment złożenia oświadczenia. Jeżeli natomiast podatnik zwolniony podmiotowo z VAT sprzedaje towary lub usługi, a więc sprzedaż nie dotyczy nieruchomości – późniejsza rejestracja do VAT powoduje rozdzielenie sposobu opodatkowania dla wcześniejszej zaliczki, a późniejszej dostawy towarów lub usług.
Jeżeli więc sprzedawca towarów lub usług otrzymał zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów bądź świadczenia usług, ale korzystał ze zwolnienia z VAT, to jeżeli potem rejestruje się jako czynny podatnik VAT i wykonuje usługę lub sprzedaje towar:
- w momencie, kiedy sprzedawca korzysta z podmiotowego zwolnienia z VAT, otrzymana zaliczka jest zwolniona z VAT,
- po rejestracji sprzedawcy do VAT pozostała kwota należności za wykonaną usługę lub dostawę towarów (nie dotyczy nieruchomości) zostaje opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.
Przykład 4.
Przedsiębiorca będący podatnikiem zwolnionym podmiotowo z VAT otrzymał 3 lipca 2023 roku zaliczkę w kwocie 10 000 zł na poczet wykonania przyszłej usługi stworzenia sklepu internetowego. Nabywca usługi jest czynnym podatnikiem VAT. Od 1 sierpnia 2023 roku przedsiębiorca zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Usługę, na którą uprzednio otrzymał zaliczkę, wykonał 15 sierpnia 2023 roku. Pozostała kwota do dopłaty za wykonaną usługę po potrąceniu powyższej zaliczki to 5000 zł netto.
Przedsiębiorca, wystawiając fakturę końcową, powinien pamiętać o następującym rozliczeniu:
- otrzymaną zaliczkę 3 lipca 2023 roku na kwotę 10 000 zł wykaże ze stawką ZW.
- pozostałą kwotę w związku z wykonaną usługą 15 sierpnia 2023 roku (5000 zł) wykaże ze stawką właściwą dla danej usługi, w tym wypadku 23% VAT.
