Uzgodnienie warunków korekty in minus - czy jest konieczne?

Dokumentacja warunków uzgodnienia korekty in minus pomiędzy sprzedawcą a nabywcą jest obowiązkową dokumentacją w sytuacji obowiązku wystawienia faktury korygującej in minus, a więc obniżającej podstawę opodatkowania. Na co powinien zwrócić uwagę polski sprzedawca, gdy jest zobligowany do zgromadzenia takiej dokumentacji? Jakiej konkretnie dokumentacji wymaga uzgodnienie warunków korekty in minus z nabywcą?

Korekta in minus

Czynny podatnik VAT, który prowadzi działalność gospodarczą, wystawił fakturę sprzedaży. Po wystawieniu faktury okazało się, że nastąpiło pewne zdarzenie wymagające wystawienia faktury korygującej. Nawiązując do art. 106i ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), fakturę korygującą wystawia się w przypadku, gdy po wystawieniu pierwotnej faktury sprzedaży nastąpi jedno z poniższych zdarzeń.

Należy wspomnieć, że faktura korygująca powinna zawierać:

• numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
• numer identyfikujący w KSEF fakturę ustrukturyzowaną, której dotyczy faktura korygująca (jeśli faktura pierwotna była w KSEF),
• dane zawarte na fakturze pierwotnej, czyli: datę jej wystawienia, jej kolejny numer, NIP-y sprzedawcy i nabywcy, imiona i nazwiska sprzedawcy i nabywcy wraz z ich adresami,
• dane z faktury pierwotnej odnośnie do towaru, usługi: nazwa (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą,
• wykaz poszczególnych korekt z podziałem na towary, usługi oraz sumy łącznie według wszystkich stawek VAT,
• prawidłową treść korygowanych pozycji.

Konsekwencje zmniejszenia podstawy opodatkowania

Jednym ze zdarzeń obligujących sprzedawcę do wystawienia faktury korygującej, jest zmiana kwoty netto i/lub podatku VAT z wystawionej faktury. Może ona nastąpić na skutek udzieleniu po sprzedaży rabatów, upustów i innych obniżek cen. Drugim istotnym zdarzeniem jest zwrot przez nabywcę towarów i opakowań do sprzedawcy. Trzecim ważnym zdarzeniem jest zwrot przez nabywcę zaliczki lub całości należności wpłaconej jeszcze przed sprzedażą. Wszystkie powyższe zdarzenia powodują, że sprzedawca jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej in minus. Jednak ustawodawca wymaga od podatnika w tych trzech sytuacjach dodatkowej dokumentacji. Na skutek wystąpienia 3 powyższych przypadków, które obniżają kwotę lub kwoty netto i/lub podatku VAT z pierwotnej faktury sprzedaży, podatnik wystawia fakturę korygującą in minus. Fakturę tę sprzedawca ujmuje w JPK_V7 w okresie rozliczeniowym w miesiącu (dacie) wystawienia faktury korygującej.

Uzgodnienie warunków korekty

Należy zwrócić uwagę na jeden istotny szczegół. Sprzedawca ma prawo ująć fakturę korygującą in minus w sprawie wystąpienia 3 powyższych przypadków w miesiącu wystawienia korekty. 

Warunkiem jest jednak posiadanie dokumentacji uzgodnień warunków obniżających wartość faktury. To jednak nie wszystko. Drugim warunkiem jest realizacja tych uzgodnień. Trzecim – zgodność wystawionej faktury korygującej z dokumentacją uzgodnień. Zatem dopiero łączne spełnienie tych warunków umożliwia sprzedawcy zaksięgowanie wystawionej przez siebie korekty in minus w dacie jej wystawienia.

Natomiast jeżeli w rozliczanym (księgowanym) okresie, w którym sprzedawca wystawił fakturę korygującą – nie posiada jeszcze dokumentacji uzgadniającej warunki obniżenia wartości faktury, to musi czekać do okresu rozliczeniowego, kiedy będzie posiadał taką dokumentację.

W jakiej formie powinno być sporządzone uzgodnienie warunków korekty?

Uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania to nic innego jak wspólne stwierdzenie przez nabywcę i sprzedawcę faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia i potwierdzenie warunków tego obniżenia. Uzgodnienie może także przybrać postać wskazania okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie tego wynagrodzenia.

Na dokumentację uzgodnień pomiędzy sprzedawcą a nabywcą – dotyczącą obniżenia podstawy opodatkowania VAT – mogą składać się m.in.:

1. korespondencja mailowa,
2. regulamin sprzedaży, zawierający przesłanki, które uzasadniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT,
3. ogólne warunki sprzedaży,
4. zapisy umowy sprzedaży, aneksy do umowy sprzedaży zawierające warianty postępowania co do dokumentacji uzgodnień w przypadku korekty in minus,
5. umowa, aneks określające sytuacje, w jakich nabywca uzyskuje prawo do odzyskania części wynagrodzenia,
6. porozumienia handlowe.

Dokumentacja uzgodnień to pierwsza kwestia umożliwiająca obniżenie podstawy opodatkowania VAT o fakturę korygującą in minus. Drugą jest natomiast wypełnienie tych uzgodnień. Dopiero wypełnienie obu zdarzeń pozwala na ujęcie faktury korygującej w dacie wystawienia, a przez to obniżenie podstawy opodatkowania VAT. 

Tak więc należy podkreślić, że korekta in minus podstawy opodatkowania VAT jest uzależniona od spełniania następujących warunków:

• uzgodnienia warunków korekty z dostawcą potwierdzonego spisaną dokumentacją uzgodnień,
• wypełnienie tych uzgodnionych warunków.

Warto podkreślić, że fiskus wyraził niejednokrotnie swoje stanowisko w sprawie dokumentacji uzgodnień przy korekcie in minus według poniższych interpretacji indywidualnych.

Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2023 roku (0114-KDIP4-2.4012.258.2023.2.MC):

„[…] Jak wynika z opisu sprawy uzgodnił Pan z Gminą warunki obniżenia stawki podatku z 23% na 0% w związku z dostawą zestawów komputerowych. Gmina […] przekaże Panu dokument, o którym mowa w art. 83 ust. 14 pkt 1 ustawy, tj. stosowne zamówienie potwierdzone przez organ nadzorujący placówkę oświatową (Szkołę Podstawową w […]), zgodnie z odrębnymi przepisami. Zamierza Pan w miesiącu złożenia przez Gminę […] tych zaświadczeń dokonać korekty faktury.

Zatem w rozpatrywanej sprawie, po otrzymaniu od Gminy dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 14 pkt 1 ustawy dojdzie do spełnienia uzgodnionych warunków, a wystawiona faktura korygująca do faktury, w której wykazano wyższą kwotę podatku niż należna, będzie zgodna z tą dokumentacją. Tym samym w analizowanym przypadku będzie Pan mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym wystawi Pan fakturę korygującą. […]”.

Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2023 roku (0114-KDIP1-1.4012.258.2023.1.AWY):

„[…] W zależności od przyjętych zwyczajów we współpracy między kontrahentami dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub VAT należnego może być zarówno korespondencja mailowa, aneks do umowy, albo inny dokument handlowy potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji, w tym potwierdzenie dokonania nabywcy zwrotu zapłaty lub kompensaty skorygowanej wartości transakcji.

Jak Państwo wskazali, umowy zawierane z kontrahentami będą regulować warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Państwa usług. Po zaistnieniu okoliczności objętych uzgodnieniem w treści umowy, będą Państwo uprawnieni do dokonywania korekt, bez konieczności dodatkowego uzgodnienia treści korekty z danym kontrahentem.

Należy zatem uznać, że postanowienia zawarte w treści umów z kontrahentami potwierdzają uzgodnienie z kontrahentami warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług określonych w fakturze korygującej. Wystawienie faktury korygującej jest konsekwencją uprzednich udokumentowanych w umowie uzgodnień pomiędzy stronami”.

Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2022 roku (0111-KDIB3-1.4012.614.2022.2.IK):

„[…] Na gruncie przepisów dopuszczalną formą uzgodnienia (stanowiącą przesłankę zarówno prawa do skorygowania podatku należnego przez sprzedawcę, jak i aktualizującą obowiązek dokonania analogicznej korekty przez nabywcę) może być również domniemana akceptacja uzgodnienia warunków transakcji.

Domniemana akceptacja warunków może wystąpić w szczególności kiedy samo wystawienie faktury korygującej albo dokonanie przelewu, będzie stanowiło element uzgodnienia/spełnienia warunków korekty.

W części przypadków, za jedyną formę komunikacji dotyczącej uzgodnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stronami należy uznać wystawienie i dostarczenie faktury korygującej do nabywcy. Podatkowa rola faktury nie jest bowiem jedyną przypisywaną temu dokumentowi – pełni ona również informacyjną funkcję gospodarczą. W takiej sytuacji obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego nastąpi w momencie potwierdzenia przez nabywcę, faktu wystąpienia np. pomyłki na fakturze pierwotnej. Wprowadzona relacja przepisów dotyczących podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz podatku naliczonego zmierza do zachowania szczelności systemu podatku VAT.

W związku z likwidacją warunku uzyskania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących in minus przez nabywcę towarów lub usługobiorcę nie jest zatem możliwe odroczenie obowiązku korekty podatku naliczonego do momentu otrzymania przez nabywcę tej faktury korygującej. Takie działanie mogłoby bowiem powodować celowe opóźnianie pomniejszenia kwoty podatku naliczonego (przez opóźnione doręczenie wystawionej faktury korygującej) przy jednoczesnym pozostawieniu możliwości pomniejszenia podatku należnego u sprzedawcy.

W niektórych wyjątkowych przypadkach, za jedyną formę komunikacji dotyczącej uzgodnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stronami może być uznane wystawienie i dostarczenie faktury korygującej do nabywcy, w takiej sytuacji faktura korygująca pełni gospodarczą funkcję informacyjną. Tak będzie np. w przypadku kiedy brak wcześniejszych kontaktów pomiędzy sprzedawcą a nabywcą (innej formy uzgodnień) w celu potwierdzenia obniżenia wartości podstawy opodatkowania wysłana faktura korygująca może, przy zachowaniu konkretnych wymogów pełnić funkcję dokumentu potwierdzającego podjęcie próby uzgodnienia warunków (gotowość sprzedawcy do obniżenia podstawy opodatkowania). W takim przypadku, aby doszło do uzgodnienia warunków, a w szczególnych przypadkach (gdy strony nie uzgodniły wcześniej, że wystawienie faktury korygującej będzie elementem procesu spełnienia warunków i nie poczyniły również z uwagi na obiektywny brak możliwości komunikacji żadnych innych uzgodnień) również do spełnienia tych uzgodnionych warunków oraz do uzyskania dokumentacji potwierdzającej zaistnienie uzgodnienia/spełnienia warunków wymagany byłby dokument potwierdzający, że nabywca ma wiedzę o obniżeniu podstawy opodatkowania, np.:

• potwierdzenie otrzymania faktury korygującej w dowolnej formie,
• korespondencja mailowa zawierająca klauzulę informującą o czasie przedstawienia zastrzeżeń co do warunków uzgodnienia proponowanych w wystawionej i załączonej do tej korespondencji fakturze korygującej,
• posiadanie dodatkowej dokumentacji w formie potwierdzenia wysokości rabatu, np. raporty dołączone do wysyłanej korespondencji do nabywcy albo dostępne dla stron transakcji na platformie elektronicznej, przez którą strony się porozumiewają.

Przede wszystkim więc nabywca musi wiedzieć, że zaistniały okoliczności powodujące obowiązek obniżenia podatku naliczonego.

Istotne jest, że w warunkach biznesowych, kiedy jest możliwe porozumienie się kontrahentów w inny sposób niż np. tylko wystawienie faktury korygującej i zapewnienie dostępu do niej nabywcy, samego wystawienia faktury korygującej nie można uznać za spełnienie warunków do korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego”.

Nie zawsze dokumentacja uzgodnień z nabywcą jest konieczna

Na koniec warto zaznaczyć, że posiadanie (zgromadzenie) dokumentacji uzgodnień dla korekty in minus nie jest wymagane w przypadku:

1. transakcji eksportu towarów,
2. transakcji WDT,
3. transakcji dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium RP,
4. transakcji sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24–37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy o VAT,
5. wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Tak więc dokumentacja uzgodnień w przypadku korekty in minus nie będzie wymagana, gdy nabywcą wobec polskiego podatnika-sprzedawcy będzie zagraniczny kontrahent w powyższych okolicznościach.