Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą muszą być przygotowani na doraźną kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkowych. Jedną z okoliczności kontroli skarbowych jest strata podatkowa lub straty podatkowe poniesione przez podatników w latach ubiegłych. Organ kontrolny wymaga wówczas od podatników przedstawienia źródeł finansowania poniesionej straty. Powołują się oni wtedy na otrzymanie darowizny lub pożyczki wcześniej – terminowo w ogóle niezgłoszonej, powoduje że podatek PCC od umowy pożyczki nie jest uregulowany. W takim wypadku muszą liczyć się z wysokimi stawkami sankcyjnymi podatku. Czy istnieje rozwiązanie, które spowoduje nienałożenie stawek sankcyjnych podatku?
Czynności sprawdzające przedsiębiorcę
Zgodnie z art. 272 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (zwanej dalej Ordynacją podatkową) Organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, które mają za zadanie:
sprawdzić formalną poprawność poniższych dokumentów, a także terminowość:
składania deklaracji przez podatnika,
wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów;
ustalić stan faktyczny w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami;
weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych – w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;
weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej;
weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podmioty zarejestrowane w rejestrze podmiotów akcyzowych,
sprawdzenie spełnienia warunków uprawniających do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz rzetelności i terminowości składania oświadczenia podatnikowi przez jej udziałowca albo akcjonariusza.
Jeżeli w czasie czynności organ kontrolny stwierdzi błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z wymogami formalnymi, wówczas organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień:
koryguje deklarację, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku albo kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia lub wysokości straty w wyniku tej korekty, nie przekracza kwoty 5000 zł;
zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z których powodu informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość.
Organ podatkowy może zwrócić się do podatnika o wyjaśnienia niezłożenia deklaracji lub sprawozdania finansowego. Może też wezwać go do ich złożenia, jeżeli nie zostały wysłane. Ponadto może żądać od kontrahentów podatnika, którzy prowadzą działalność gospodarczą, okazania dokumentów w zakresie objętym postępowaniem, np. faktury, umowy, wyciągi bankowe, ewidencje w elektronicznej postaci typu JPK_V7, PKPiR, KSH i inne dowody księgowe zapisane w postaci elektronicznej.
Podatnik, który skorzystał z różnego rodzaju ulg czy preferencji, składając deklarację, będzie musiał przedstawić organowi kontrolnemu dokumenty potwierdzające uprawnienia podatnika do tych ulg czy preferencji, jeśli organ tego zażąda.
Co istotne, organ kontrolny (za zgodą podatnika) może dokonać oględzin lokalu mieszkalnego lub części tego lokalu, jeżeli jest to niezbędne do zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika deklaracji oraz z innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe.
Warto zaznaczyć, że organ kontrolny może wydłużyć okres trwania czynności sprawdzających prowadzonej sprawy, jeżeli uzna to za stosowne ze względu na charakter czy złożoność sprawy.
Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem PCC
W myśl art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej dalej ustawą o PCC) opodatkowaniu PCC podlegają następujące czynności cywilnoprawne:
umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych;
umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku;
umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy;
umowy dożywocia;
umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat;
ustanowienie hipoteki;
ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności;
umowy depozytu nieprawidłowego;
umowy spółki.
Opodatkowaniu podatkiem PCC podlegają również zmiany umów wyżej wymienionych, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem PCC.
Opodatkowaniu podatkiem PCC podlegają także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności wyżej wymienione.
Czy opłaca się podatek PCC od umowy pożyczki?
Jednym z przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem PCC jest umowa pożyczki. Należy pamiętać o podstawowej zasadzie dotyczącej opodatkowania umowy pożyczki podatkiem PCC. Jeżeli umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem PCC, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i odwrotnie. Jeśli umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wówczas nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC.
Umowa pożyczki podlega uregulowaniom ustawy o VAT, jeżeli przedsiębiorca, który jej udziela, wykonuje to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tak więc pożyczki udzielane przez przedsiębiorcę są przedmiotem jego działalności, natomiast nie są udzielane incydentalnie.
Pozostałe przypadki udzielania umów pożyczek podlegają opodatkowaniu podatkiem PCC.
Jeżeli umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem PCC, wówczas obowiązek podatkowy z tytułu opodatkowania podatkiem PCC ciąży na biorącym pożyczkę lub przechowawcy.
Ponadto moment opodatkowania otrzymanej pożyczki powstaje z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy.
Potwierdza to m.in. wyrok NSA z 24 czerwca 2016 roku (sygn. akt II FSK 1439/14), który to stwierdził, że „Warunkiem natomiast uznania, że w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot działał w charakterze podatnika VAT, jest ustalenie, iż mieści się ona w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, przybierającej formę profesjonalną. Jeżeli natomiast dana czynność wykonana została poza obszarem działalności podmiotu jako producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, nie może on być uznany za podatnika VAT z tytułu jej wykonania. O opodatkowaniu danej czynności nie mogą bowiem przesądzać ani formalny status podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości. Aby czynność udzielenia pożyczki mogła być opodatkowana VAT, pożyczkodawca powinien zawodowo zajmować się udzielaniem pożyczek (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2016 roku, sygn. akt II FSK 1439/14, dostępny w CBOSA)”.
Zwolnienie z podatku PCC od umowy pożyczki
Jak mówi art. 9 ustawy o PCC, zwalnia się z opodatkowania podatkiem PCC niektóre rodzaje pożyczek. Przegląd zwolnień konkretnych typów pożyczek zaprezentowano w poniższej tabeli.
Zwolnienie pożyczek z opodatkowania podatkiem PCC | |
Lp. | Okoliczności udzielenia pożyczki |
1. | Pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. |
2. | Pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, w wysokości przekraczającej kwotę 9637 zł, pod warunkiem:
|
3. | Pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu – na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn. |
4. | Pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w punkcie 2 i 3, jeżeli kwota lub wartość pożyczki nie przekracza 1000 zł. |
5. | Pożyczki udzielane z kas lub funduszów zakładowych, funduszów związków zawodowych, kas zapomogowo-pożyczkowych, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, koleżeńskich kas oszczędnościowo-pożyczkowych działających w wojsku oraz z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. |
6. | Pożyczki udzielane z utworzonych w drodze ustawy innych funduszów celowych. |
Podstawa opodatkowania i stawka podatku PCC od umowy pożyczki
Podstawa opodatkowania przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego stanowi kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma jest nieznana na moment zawarcia umowy – kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych.
Z kolei podstawę opodatkowania przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika stanowi kwota lub wartość pożyczki.
Stawka podatku PCC od umowy pożyczki wynosi 0,5%. Jednak standardowa stawka opodatkowania podatkiem PCC obowiązuje, jeżeli podatnik zachował termin zgłoszenia do opodatkowania otrzymanej pożyczki – złożenie deklaracji PCC oraz uregulował należny podatek PCC.
Stawka sankcyjna PCC 20%
Jednak, jak mówi art. 7 ust. 5 ustawy o PCC, stawka opodatkowania podatkiem PCC wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej:
podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony,
biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.
Powołanie się przez pożyczkobiorcę na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku czynności sprawdzających
Pierwszą podstawową kwestią w przepisie dotyczącym sankcyjnej stawki podatku PCC jest to, że podatnik pożyczkobiorca dokonuje jakiegokolwiek powołania się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej. Zatem gdy dokonałby tego powołania, zanim rozpoczęłyby się czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe czy kontrola celno-skarbowa – stawka 20% PCC dla otrzymanej pożyczki nie miałaby w ogóle zastosowania.
Kolejna kwestia dotyczy tego, że podatnik pożyczkobiorca dokonuje powołania się przed organem podatkowym, a więc złożenie zeznania pożyczkobiorcy, zaprotokołowanie tego zeznania przez organ kontrolny, przedłożenie dokumentów potwierdzających zawarcie umowy pożyczki i otrzymanie środków pieniężnych posiada znamiona dowodowe.
Jeżeli jednak podatnik pożyczkobiorca zdecydował się dokonać powołania w toku czynności sprawdzających, wystarczy, że spełni punkt 1 albo 2 art. 7 ust. 5 ustawy o PCC, wtedy zastosowanie znajdzie 20-procentowa sankcyjna stawka PCC. Nie muszą być więc wypełnione łącznie oba warunki, aby opodatkowanie 20-procentową stawką znalazło zastosowanie. Wystarczy albo jeden, albo drugi.
Pierwszy warunek dotyczący opodatkowania otrzymanej pożyczki stawką sankcyjną 20% dotyczy okoliczności, w których podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.
Warto objaśnić ten warunek nieco szerzej. Uwzględniając czas, jaki jest wskazywany w powyższym warunku (pierwszym zdaniu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC) – stawka sankcyjna PCC wyniesie 20% od otrzymanej przez podatnika-pożyczkobiorcę umowy pożyczki, jeżeli w toku czynności sprawdzających:
podatnik nagle ujawni fakt, że posiada umowę pożyczki, a nie ujawnił tego nigdy wcześniej (przed organem podatkowym);
należny podatek PCC od umowy pożyczki nie został do momentu rozpoczęcia czynności sprawdzających zapłacony (wynikający z ustalenia właściwej podstawy opodatkowania i podatku PCC, który winien być ujęty w niezłożonej deklaracji PCC).
Pierwszy punkt dotyczący objęcia pożyczkobiorcę sankcyjną 20-procentową stawką PCC dotyczy 3 głównych filarów:
powołanie się w toku czynności sprawdzających, a nie przed;
czynność nagłego powołania się przez pożyczkobiorcę na umowę pożyczki dotyczy umowy pożyczki, na którą nigdy się nie powołał przed organem podatkowym;
należny podatek PCC nie został nigdy zapłacony, a konkretniej do momentu wszczęcia postępowania podatkowego.
Dlaczego podzielenie pierwszego punktu na 3 części jest tak istotne? Gdyż podatnicy próbują w toku czynności sprawdzających powołać się na fakt zawarcia umowy pożyczki, po czym bardzo szybko składają czynny żal wraz z niezłożoną do dnia wszczęcia czynności deklaracją PCC, a także regulują w toku trwania czynności sprawdzających należny podatek PCC.
Bywają także przypadki, w których zanim podatnik pożyczkobiorca powoła się na fakt zawarcia umowy pożyczki, szybko składa czynny żal wraz z deklaracją PCC i płaci należny podatek PCC. Dokonuje tego ciągle w toku czynności sprawdzających. Następnie powołuje się przed organem kontrolnym na fakt zawarcia umowy pożyczki, czyli już po złożeniu deklaracji PCC i zapłacie podatku PCC. Niestety wszystko nadal dzieje się w toku czynności sprawdzających.
Potwierdza to m.in. WSA w wyroku z 21 kwietnia 2016 roku (sygn. II FSK 862/14), w którym odniósł się do praktycznego zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC. Sąd stwierdził, że: „W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Powołanie się musi przy tym mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W tym zatem przypadku niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku.
Twierdzenie takie dyskwalifikuje chociażby to, że podstawą dla zastosowania stawki w wysokości 20%, o której stanowi art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jest nie tylko dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki), lecz także następcze powołanie się na tę czynność w toku m.in. postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym niespełnieniu pierwotnie powstałego – z mocy prawa – na skutek dokonania tej czynności zobowiązania podatkowego. Sankcyjna stawka podatku nie byłaby natomiast właściwa, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił przed wszczęciem tegoż postępowania należny z tego tytułu podatek albo organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam stwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek. […]”.
Brak przedłożenia potwierdzenia otrzymania pożyczki przez pożyczkobiorcę w toku czynności sprawdzających
Drugi punkt obligatoryjnego zastosowania stawki sankcyjnej 20% PCC odnosi się do sytuacji, w której w toku czynności sprawdzających pożyczkobiorca będący osobą o statusie – małżonka, zstępnego, wstępnego, pasierba, rodzeństwa ojczyma i macochy (względem pożyczkodawcy):
powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, oraz
nie udokumentował otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez SKOK lub przekazem pocztowym.
W praktyce w toku czynności sprawdzających występuje niejednokrotnie przypadek, gdy pożyczkobiorcy próbują udowodnić otrzymanie środków pieniężnych w gotówce. Niemniej przepis brzmi jednoznacznie. Jeżeli w toku czynności sprawdzających określone grupy osób powołają się na otrzymanie pożyczki (umowę) i przedłożą potwierdzenia bankowe otrzymania tej pożyczki, wówczas stawka sankcyjna 20% nie będzie miała zastosowania.
Istotna czynność powołania się przez pożyczkodawcę na fakt przekazania pożyczki w toku czynności sprawdzających
Jedno z rozwiązań aprobowanych przez sąd związanych z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki dotyczy powołania się nie przez pożyczkobiorcę, a pożyczkodawcę.
Dla przypomnienia art. 7 ust 5 pkt 1 ustawy o PCC mówi, że stawka sankcyjna wobec pożyczkobiorcy wyniesie 20% PCC, jeżeli:
powołanie się przez pożyczkobiorcę następuje w toku czynności sprawdzających, a nie przed;
czynność nagłego powołania się przez pożyczkobiorcę na umowę pożyczki dotyczy umowy pożyczki, na którą nigdy się nie powołał przed organem podatkowym;
należny podatek PCC nie został nigdy zapłacony, a konkretniej do momentu wszczęcia postępowania podatkowego.
Warto zauważyć, że w powyższym przepisie przez cały czas prawodawca mówi o powołaniu się przez pożyczkobiorcę w toku czynności sprawdzających na fakt zawarcia umowy pożyczki.
Nie ma natomiast przeciwwskazań na powołanie się przez pożyczkodawcę w toku czynności sprawdzających na fakt zawarcia umowy pożyczki – udzielenia pożyczkobiorcy pożyczki.
W takim przypadku nie znajdzie zastosowanie stawka sankcyjna 20% PCC a standardowa stawka 2% PCC.
Takie samo stanowisko zajął WSA w wyroku z 27 stycznia 2021 roku (sygn. I SA/Gd 983/20), w którym uznał, że „[z] brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego.
Przez »powołanie się« należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) »powołał się« przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku.
Złożenie przez Spółkę przed organem podatkowym oświadczenia, że udzieliła pożyczki, nie jest tożsame, zdaniem Sądu w niniejszym składzie, z »powołaniem się« przez Skarżącego na fakt otrzymania pożyczki.
Zatem w tym stanie rzeczy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust.5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia stawki podatku 20% od zawartej umowy pożyczki. Taki zarzut nie został w skardze podniesiony, jednakże Sąd działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. powyższą okoliczność uwzględnił z urzędu. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły również art. 9 pkt 10 lit. d u.p.c.c., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b i c, do łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty 5.000 zł od jednego podmiotu i 25 000 zł od wielu podmiotów – w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. Zawarta w dniu 3 czerwca 2016 roku umowa pożyczki była pierwszą z dwóch udzielonych Skarżącemu przez Spółkę w czerwcu 2016 roku pożyczek, dlatego w sprawie znajduje zastosowanie powołany art. 9 pkt 10 lit.d u.p.c.c. Wobec powyższego od podstawy opodatkowania wynoszącej 400 000 zł powinna być odliczona kwota 5000 zł. Zatem ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe stanowisko sądu”.
