Poradnik Przedsiębiorcy

Zmiana umowy spółki cywilnej - czy powoduje konieczność zapłaty PCC?

Spółka cywilna jest specyficznym podmiotem funkcjonującym w obrocie prawnym. Podmiotem praw i obowiązków są jej wspólnicy. Sama spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, wobec czego nie może nabywać praw ani zaciągać zobowiązań. Wspólnicy spółki zawierając umowę spółki cywilnej, mogą w dowolny sposób (oczywiście w zgodzie z przepisami Kodeksu cywilnego) regulować kwestie związane z wnoszonymi wkładami, czy też dowolnie określać udział w zyskach i stratach. Czy zatem zmiana umowy spółki cywilnej, w szczególności zmiana stosunku udziałów, będzie pociągała konieczności uiszczenia podatku PCC? Odpowiedź poniżej.

Spółka cywilna – regulacje kodeksowe

Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Wkład wspólnika do spółki cywilnej może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Jak wskazuje Sąd Apelacyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 10 grudnia 2018 roku, I AGa 203/18, „Umowa spółki cywilnej zakłada ścisłą współpracę o charakterze kooperacyjnym, polegającą nie na wymianie dóbr, lecz na podejmowaniu uzgodnionych zorganizowanych działań dla osiągnięcia wspólnego dla stron celu gospodarczego. Pochodną tego zobowiązania jest obowiązek wniesienia wkładu. Jednak w odniesieniu do spółek osobowych nie ma wątpliwości co do tego, że wkład wspólnika może mieć postać własnych usług (art. 861 k.c.) Ustawa określa przedmiot wkładu w sposób liberalny, zaś w nauce wskazuje się, że przedmiotem wkładu do spółki cywilnej może być dowolne świadczenie, w tym świadczenie własnych usług lub pracy. Prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie, jako należące do obowiązków wspólników, o których mowa w art. 865 k.c. i 866 k.c., może być uznane za element zobowiązania do działania w sposób oznaczony, o którym mowa w art. 860 § 1 k.c. Wreszcie w świetle art. 862 zdanie ostatnie k.c. wniesienie wkładu (czy też zobowiązanie do określonego działania w rozumieniu tego przepisu) może polegać jedynie na udostępnieniu do korzystania rzeczy niezbędnych do prowadzenia działalności (np. nieruchomości środków produkcji czy też środków transportu)”.

W kwestii określenia udziałów w zyskach i stratach ustawodawca pozostawia wspólnikom możliwość uregulowania tej kwestii w samej umowie spółki. Zgodnie z art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego „[k]ażdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach”.

Ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki.

Tym samym kwestia udziałów wspólników zyskach i stratach uzależniona jest od umownych ustaleń wspólników.

Podatek PCC – przedmiot opodatkowania

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych (PCC) podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

  • umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

  • umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

  • umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

  • umowy dożywocia,

  • umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

  • ustanowienie hipoteki,

  • ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

  • umowy depozytu nieprawidłowego,

  • umowy spółki,

a także zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

  • przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania,

  • przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o PCC – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Tym samym, co do zasady zmiana umowy spółki cywilnej będzie podlegała podatkowi PCC.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o PCC przy umowie spółki stanowi:

  • przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego,

  • przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,

  • przy dopłatach – kwota dopłat,

  • przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika – kwota lub wartość pożyczki,

  • przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania – roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania,

  • przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia,

  • przy przeniesieniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej siedziby – wartość kapitału zakładowego.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania. 

Zmiana umowy spółki cywilnej a podatek PCC

Czy wobec tego zmiana stosunku udziału wspólnika w zyskach i stratach spowoduje konieczność uiszczenia przez wspólnika spółki cywilnej podatku PCC? Poniżej przedstawiony przykład zawiera odpowiedź na pytanie.

Przykład 1.

Wspólnicy spółki cywilnej na drodze uchwały, zgodnie z zapisami umowy spółki cywilnej, podjęli decyzję, że w związku z poszerzeniem działalności spółki o nowy rodzaj świadczenia usług, stosunek udziału w zyskach i stratach spółki zostaje zmieniony (poprzedni w dniu powstania spółki 15% – wspólnik A, 85% – wspólnik B) – obecnie, po podjęciu uchwały 30% – wspólnik A oraz 70% – wspólnik B. Zmiana udziałów na zasadzie obopólnej zgody, mimo że na mocy uchwały zmienia pierwotny zapis umowy spółki cywilnej, nie jest związana z powiększeniem kapitału spółki ani zwiększeniem wkładu żadnego ze wspólników, jest za to potrzebą sprawiedliwego podziału zysków i strat w związku z obsługą nowych klientów i nowych usług przyszłych spółki cywilnej. Zmiana umowy spółki cywilnej miała na celu jedynie zmianę procentowego udziału wspólników w zyskach i stratach spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o PCC podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki cywilnej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. W powyższym przykładzie nie mamy styczności z wniesieniem do spółki nowych wkładów.

W związku z tym, że nie dokonano wniesienia nowych wkładów ani pieniężnych, ani niepieniężnych, nie ma podstawy do opodatkowania czynności zmiany udziału w zyskach i stratach wyrażonej w formie uchwały wspólników.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2020 roku, 0111-KDIB2-3.4014.116.2019.1.PM, zmiana umowy spółki cywilnej, która ma na celu jedynie zmianę procentowego udziału wspólników w zyskach i stratach spółki cywilnej i nie wiąże się z wniesieniem lub podwyższeniem wkładu wspólników powodującego zwiększenie majątku spółki cywilnej ani z żadną inną z czynności kwalifikowanych na gruncie ustawy o PCC jako zmiana umowy spółki osobowej, nie powoduje powstania u wspólnika takiej spółki obowiązku uiszczenia podatku PCC.

Tym samym należy uznać, że zmiana umowy spółki cywilnej opisana w przykładzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC. Wobec tego na wspólniku spółki cywilnej nie ciąży z tego tytułu żaden obowiązek podatkowy.