W praktyce gospodarczej podmioty gospodarcze dokonują zmian w prowadzonej działalności. Przekształcają formę prowadzonej działalności czy też łączą się lub dzielą. Często także są przejmowane. W wyniku przekształceń podatnicy zastanawiają się, czy w ich przypadku ma miejsce sukcesja podatkowa.
Następstwo prawne - na czym polega?
Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.
W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego majątku lub jego części, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.
Sukcesja podatkowa - czym jest?
Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93–93e Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa. Ustawodawca przedstawił w nich katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.
W myśl art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:
- osób prawnych,
- osobowych spółek handlowych,
- osobowych i kapitałowych spółek handlowych
– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
Powyższe regulacje stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:
- innej osoby prawnej (osób prawnych),
- osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej przepisy art. 93–93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, lecz także innych aktów prawnych.
Czy sukcesja podatkowa obejmuje także interpretacje podatkowe?
W przypadku akceptowanych prawem podatkowym przekształceń podmiotowych trudno uchylać skutki ochronne wynikające z udzielonej interpretacji tylko z tego powodu, że nie doszło do realizacji opisanego we wniosku o interpretację stanu podatkowo-prawnego do określonego momentu.
Normę prawną wynikającą z art. 93a Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które zostały „skonsumowane” w momencie przekształcenia danego podmiotu.
Ponadto pod pojęciem przepisów prawa podatkowego, których dotyczy art. 93a Ordynacji podatkowej, ustawodawca rozumie zgodnie z definicją legalną przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei pojęcie „ustaw podatkowych” zostało zdefiniowane jako ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
W ramach instytucji indywidualnych interpretacji prawa podatkowego podatnikom przyznane jest m.in. prawo do ochrony wynikającej z zastosowania się do takiej interpretacji. Prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji stanowi więc zatem prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Tym samym następstwo prawne w prawie podatkowym powinno być rozumiane jako wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami podatkowymi prawa i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy interpretacji indywidualnych, nawet pomimo braku analogicznych regulacji, jak wynikająca z art. 93d Ordynacji podatkowej w stosunku do decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.
Kiedy nie mamy do czynienia z pełną sukcesją?
Z pełną sukcesją podatkową nie mamy do czynienia w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Zgodnie z Ordynacją podatkową jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
Jak wynika z powyższych regulacji, sukcesja w tym przypadku obejmuje jedynie prawa, nie obejmuje zobowiązań.
Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji podatkowej. W przypadku nabycia przedsiębiorstwa od spółki cywilnej np. wspólnik spółki cywilnej wnosi przedsiębiorstwo ze spółki cywilnej do swojej jednoosobowej działalności.
Jak to już napisano powyżej, aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, lecz także innych aktów prawnych.
Przykładem odrębnej ustawy może być art. 7 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, który wyklucza uwzględnienie strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych.
W przypadku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę, a także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie możemy więc uwzględniać strat.
Podsumowując, w większości przypadków przekształcenia, łączenia lub przejęcia występuje sukcesja podatkowa. W niektórych z nich jednak podatnik nie uzyska pełnej sukcesji podatkowej.
