Jedną z kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest zwrot wierzytelności uprzednio odpisanych jako nieściągalne. To zagadnienie wymaga nie tylko analizy kwestii uzyskanego przychodu, lecz także uznania za koszt wierzytelności nieściągalnej. W artykule szerzej omawiany jest Zwrot wierzytelności odpisanych jako nieściągalne w kontekście przychodu w PIT.
Wierzytelność odpisana jako nieściągalna
Tytułem wstępu wskażmy, że co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
„Kwoty należne” to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”.
Następnie zaznaczmy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość zwróconych wierzytelności, które zostały zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 odpisane jako nieściągalne albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W razie zwrotu części wierzytelności, o których mowa w ust. 2 pkt 7, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału zwróconej części wierzytelności w jej ogólnej kwocie, o czym stanowi art. 14 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tym momencie konieczne będzie odwołanie się do kosztów podatkowych, a konkretnie do możliwości zaliczenia do tej kategorii wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.
Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne, i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.
Zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
- postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
- postanowieniem sądu o:
- oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
- umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
- zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
- protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty
Aby wierzytelność mogła być uznana za nieściągalną i w konsekwencji zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z treści dokumentów wskazanych w powyższym przepisie (co do zasady) powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności.
W powyższym przepisie ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że żaden inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Z tego też względu udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie skutkuje powstaniem prawa do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.
Zwrot wierzytelności jako przychód podatkowy z pozarolniczej działalności gospodarczej
W świetle powyższego po pierwsze należy wskazać, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne warunkowana jest rozpoznaniem z tego tytułu przychodu podatkowego. Z uwagi na fakt, że w przypadku działalności gospodarczej co do zasady przychodem są kwoty należne (choćby nie zostały faktycznie otrzymane), oznacza to, że nawet pomimo nieotrzymania wynagrodzenia za dostawę towaru lub za świadczenie usług podatnik i tak ma obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego.
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy PIT za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h–1j i 1n–1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury albo
- uregulowania należności.
Następnie w sytuacji, gdy wierzytelność zostanie udokumentowana jako nieściągalna, przedsiębiorca ma możliwość zaliczenia jej wartości w koszty podatkowe zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z ust. 2 ustawy PIT.
Przykład 1.
Pan Paweł sprzedał towar swojemu kontrahentowi, w związku z czym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 10 000 zł. Kontrahent nie zapłacił wynagrodzenia, więc pan Paweł skierował sprawę do egzekucji, czego wynikiem było wydanie postanowienia o nieściągalności. W jaki sposób pan Paweł powinien rozliczyć powyższy przypadek?
Pan Paweł poprawnie rozpoznał przychód należny z tytułu dostawy towaru w kwocie 10 000 zł. Jednocześnie z uwagi na spełnienie warunków ustawowych wartość nieściągalnej wierzytelności może on zaliczyć w koszty podatkowe.
Jednak możliwy jest przypadek, w którym pomimo ujęcia wartości wierzytelności w kosztach dłużnik ostatecznie ureguluje dług. W takich właśnie sytuacjach zastosowanie ma art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy PIT, który podaje, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość zwróconych wierzytelności, które zostały zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 odpisane jako nieściągalne albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
Przykład 2.
Powracając do sytuacji pana Pawła, załóżmy, że po 2 miesiącach po zaliczeniu wartości wierzytelności w koszty podatkowe kontrahent zapłacił cały dług w kwocie 10 000 zł. W jaki sposób powinien postąpić pan Paweł?
W takim wypadku nie powinien on korygować kosztów podatkowych. Zwrócona wartość wierzytelności, która została odpisana jako nieściągalna i zaliczona do kosztów, stanowi w tym przypadku przychód. W konsekwencji pan Paweł powinien rozpoznać przychód w kwocie 10 000 zł.
Zwrot wierzytelności odpisanych jako nieściągalne - podsumowanie
Na zakończenie należy zatem wskazać, że zwrot wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie jest neutralny podatkowo, ponieważ w takim przypadku podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą powinien rozpoznać przychód z tego tytułu.
