Z uwagi na różne okoliczności faktyczne przedsiębiorca może zdecydować się na umorzenie wierzytelności, wobec której uprzednio została wystawiona faktura. To powoduje, że należy rozważyć przepisy pod kątem konieczności wystawienia faktury korygującej.
Umorzenie wierzytelności a podatek VAT
Na początku wskażmy, że czynność umorzenia wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie jest to żadna z czynności podlegających opodatkowaniu.
Jak podaje art. 508 kc, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie.
W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji poprzez uiszczenie należności w żadnej części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.
Analizując instytucję umorzenia pod kątem podatku VAT, należy zauważyć, że nie jest to świadczenie usług.
Przez usługę trzeba rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Jednocześnie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi trzeba mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Należy jednak zauważyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Umorzenie wierzytelności nie zawiera elementu odpłatności, co wyklucza opodatkowanie podatkiem VAT.
Umorzenie wierzytelności a korekta faktury VAT
Dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług jest dokumentowane fakturą VAT, która w swojej treści zawiera kwotę należności ogółem.
W sytuacji, gdy dochodzi do umorzenia należności, pojawia się pytanie o konieczność wystawienia korekty faktury.
Należy zaznaczyć, że korekta faktury odbywa się w okolicznościach wskazanych w ustawie VAT.
Trzeba na wstępie wskazać, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu. Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.
Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na jej treść lub okaże się, że zawiera ona błędy, podatnik wystawia fakturę korygującą. Taką fakturę wystawia się w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
- podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
- dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
- dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty,
- stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.
W świetle powyższego istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
Umorzenie wierzytelności nie przekreśla ważności uprzednio prawidłowo wystawionej faktury. Ponadto umorzenie wierzytelności w żaden sposób nie wyklucza prawidłowości uprzednio dokonanej dostawy towarów lub wykonanej usługi.
Co więcej, jak już wskazaliśmy, umorzenie wierzytelności jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, jeżeli chodzi o podatek VAT.
Suma powyższych argumentów prowadzi zatem do wniosku, że umorzenie wierzytelności nie generuje konieczności wystawienia faktury korygującej.
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora KIS. Przykładowo w piśmie z 6 maja 2022 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.234.2022.2.KO) możemy przeczytać, że w związku z planowanym umorzeniem wierzytelności z tytułu usług podatnik nie powinien wystawić faktury korygującej na rzecz żadnego z partnerów. Zawarta umowa dotyczy tylko zwolnienia z długu i nie można jej utożsamiać z udzieleniem opustu lub obniżką ceny.
Podobnie stwierdził też Dyrektor KIS w interpretacji z 20 grudnia 2018 roku (nr 0115-KDIT1-1.4012.809.2018.1.KM). Analizowany stan faktyczny dotyczył przypadku zawarcia ugody w zakresie umorzenia wierzytelności. Organ podatkowy wskazał, że przez ugodę w myśl art. 917 kc rozumie się sytuację, w której strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w celu uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnienia ich wykonania, lub uchylenia sporu istniejącego bądź mogącego powstać.
Takim ustępstwem jest rezygnacja z części należności będąca rezultatem zawartej ugody. Jednakże sytuacji tej nie należy utożsamiać ze zmniejszeniem wartości sprzedanych towarów i usług na skutek obniżenia ich ceny. Zawarte porozumienie (ugoda) dotyczy bowiem jedynie rozliczeń pomiędzy kontrahentami (rezygnacji z dochodzenia określonej części należności).
Stosownie bowiem do art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:
- kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
- wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
- zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
- wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
Przykład 1.
Przedsiębiorca z Polski wystawił na rzecz kontrahenta z Ukrainy fakturę dokumentującą usługę wykonaną w styczniu 2022 roku. Z uwagi na trwający konflikt w Ukrainie nie jest możliwe odzyskanie należności, w związku z czym przedsiębiorca zdecydował się na zawarcie ugody w sprawie umorzenia wierzytelności. Taka okoliczność nie rodzi konieczności wystawienia faktury korygującej.
Odpowiadając zatem na pytanie postawione w tytule, trzeba wskazać, że umorzenie wierzytelności nie jest powodem do wystawienia korekty faktury, jak również nie uzasadnia zmniejszenia podstawy opodatkowania w ramach VAT. W tym zakresie wierzyciel może skorzystać z instytucji ulgi za złe długi.
