W ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorca może ponosić bardzo różne wydatki. Niektóre z nich mają nietypowy charakter i rodzą pytania oraz możliwość uwzględnienia ich po stronie kosztów uzyskania przychodów. Takim właśnie dyskusyjnym wydatkiem będzie stypa w kosztach, obejmująca koszt organizacji pogrzebu.
Stypa w kosztach oraz koszt pogrzebu – czy mogą być kosztem uzyskania przychodów?
Na wstępie przypomnijmy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Mając na uwadze powyższą definicję, należy stwierdzić, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki:
- wydatek musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym dany wydatek nie musi mieć bezpośredniego przełożenia na konkretny przychód osiągnięty przez podatnika, lecz wystarczające jest, aby jego poniesienie było uzasadnione związkiem wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością;
- wydatek musi zostać poniesiony i musi być wydatkiem definitywnym – przez co należy rozumieć, że w ostatecznym rozrachunku musi on być pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
- wydatek nie może zostać wymieniony wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w zamkniętym katalogu takich wydatków wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Analizowany przez nas wydatek ponoszony na koszt organizacji pogrzebu oraz stypy należy rozpatrywać poprzez koszty pracownicze. Podkreślenia wymaga, że wydatki na rzecz pracowników co do zasady są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jako mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskanymi przychodami oraz nie są wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu.
Przy czym w interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z 19 grudnia 2013 roku (nr IPTPB3/423-359/13-4/GG) można przeczytać, że w ramach wydatków na rzecz pracowników potrącanych w kosztach podatkowych mieszczą się nie tylko „standardowe” wydatki ponoszone przez pracodawcę (takie jak koszty wynagrodzeń zasadniczych, dodatki z tytułu godzin nadliczbowych, różnego rodzaju nagrody itp.), lecz także stosowne świadczenia związane z istniejącym aktualnie lub uprzednio stosunkiem pracy.
To zatem oznacza, że w ramach kosztów pracowniczych mieszczą się także wydatki poniesione na zakup wiązanek pogrzebowych i wieńców oraz kondolencji w związku ze śmiercią pracownika lub byłego pracownika (emeryta) oraz osób spokrewnionych z nimi. Sama praktyka upamiętniania zmarłych jest jednym z podstawowych kanonów polskiej kultury i powszechnie przyjętą normą zwyczajową.
Takie zachowanie pracodawcy jest wyrazem szacunku dla pracownika, podziękowania za pracę i włożony wkład w tworzenie firmy oraz uzyskiwane przychody, wzmacnia więzi pomiędzy pracownikami, wśród załogi wzrasta poczucie wartości oraz przynależności do kultury organizacji pracodawcy. Wszystko to ma określone działanie motywacyjne, a tym samym pośrednio wpływa na poziom osiąganych przychodów.
W powyższej interpretacji organ podatkowy potwierdził, że wydatki związane z zakupem wieńców pogrzebowych, nekrologów umieszczanych w prasie, kondolencji i inne związane w szczególności z udziałem w uroczystościach pogrzebowych, w tym np. koszty transportu pracowników uczestniczących w pogrzebie, ponoszone w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika (emeryta, rencisty) oraz najbliższej rodziny pracownika lub byłego pracownika (emeryta, rencisty), są celowe i efektywne z punktu widzenia interesów i funkcjonowania przedsiębiorcy.
Ponadto należy też zaznaczyć, że w tym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z wydatkiem związanym z reprezentacją, który to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT wykluczono z kategorii kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z orzeczeniem WSA w Warszawie z 18 stycznia 2011 roku (sygn. SA/Wa 834/10) „reprezentacja” powinna być postrzegana jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane.
Mając powyższe na uwadze, należy jednak stwierdzić, że wydatki na organizację pogrzebu oraz stypy w związku ze śmiercią pracownika nie są ponoszone w celach reprezentacyjnych, o których mowa powyżej.
Powyższe działania w żaden sposób nie są okazałe, wystawne czy wytworne, a jedynie realizują podstawowe kanony kultury i zasady współżycia społecznego przyjęte w Polsce. W takim przypadku pracodawca nie działa w celu uwypuklenia swojej zasobności, a jedynie realizuje obowiązkowe w naszej kulturze normy społeczne.
Organizacja pogrzebu oraz stypy a przychód podatkowy po stronie członków rodziny zmarłego
Ciekawym przypadkiem, nad którym warto się pochylić w związku z analizowaną sytuacją, jest ustalenie, czy w przypadku, gdy pracodawca ponosi koszty związane z organizacją pogrzebu oraz stypy, po stronie członków rodziny zmarłego pojawia się przychód z nieodpłatnych świadczeń.
Przypomnijmy, że za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
Następnie musimy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy z dnia 31 stycznia 1959 roku o cmentarzach i chowaniu zmarłych prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:
- pozostały małżonek(-nka);
- krewni zstępni;
- krewni wstępni;
- krewni boczni do 4. stopnia pokrewieństwa;
- powinowaci w linii prostej do 1. stopnia.
Z cyt. przepisu art. 10 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych wynika, że najbliższa pozostała rodzina ma prawo, a nie obowiązek, pochowania zmarłego. Prawo takie – zgodnie z tym przepisem – przysługuje również osobom, które do tego dobrowolnie się zobowiążą. W przypadku, gdy nikt nie skorzysta z tego prawa, pochówku dokonuje gmina właściwa ze względu na miejsce zgonu.
Powyższy problem został wyjaśniony przez Dyrektora KIS w interpretacji z 25 października 2018 roku (nr 0115-KDIT3.4011.393.2018.1.DR), gdzie czytamy:
„W przedmiotowej sprawie Spółka, korzystając z przysługującego jej prawa, pokryła koszty pogrzebu z własnych środków. Sfinansowanie pochówku przez Spółkę nie stanowiło zatem przysporzenia dla członków najbliżej rodziny, ponieważ nie byli oni zobligowani do jego przeprowadzenia. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do sporządzenia informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno dla zmarłego, jak i dla członków najbliższej rodziny”.
Przykład 1.
Spółka Alfa podjęła się organizacji pogrzebu oraz stypy w związku ze śmiercią swojego długoletniego pracownika oraz w związku z trudną sytuacją materialną jego małżonki. Czy w takim przypadku po stronie małżonki zmarłego powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT w wysokości zaoszczędzonego wydatku?
Przyjąć należy, że sfinansowanie przez pracodawcę kosztów pogrzebu oraz stypy nie generuje przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie małżonki. Ponadto należy podkreślić, że spółka Alfa może wartość poniesionego wydatku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Mając powyższe na uwadze, możemy wskazać, że pracodawcy, którzy decydują się na pokrycie wydatków związanych ze śmiercią pracownika, mogą potraktować je jako koszty pracownicze, co uzasadnia możliwość zaliczenia wydatków do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.
