Bilansowa metoda rozliczania różnic kursowych w księgach rachunkowych

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych mają obowiązek wszelkie transakcje wyrażone w walutach obcych, a dotyczące prowadzonej działalności, przeliczać na złote według odpowiedniego kursu walut. Po przeliczeniu zarówno wartości transakcji, jak i zapłaty za nią mogą wystąpić różnice kursowe. Podatnicy ci mogą wybrać jedną spośród dwóch metod rozliczania różnic kursowych – metodę podatkową (zwaną także metodą rozliczania różnic kursowych zrealizowanych) albo bilansową. Na czym polega bilansowa metoda rozliczania różnic kursowych?

Czym są różnice kursowe?

Podatnicy zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i prawnych są zobowiązani przeliczać na złote transakcje wyrażone w walutach obcych. Często używają do tego średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Jeżeli nastąpi zapłata (otrzymanie wpłaty) za daną transakcję wyrażoną w walucie obcej (przeliczoną na złote po odpowiednim kursie), a kursy waluty obcej obliczonej od zapłaty (wpłaty) i od poniesionego kosztu (uzyskanego przychodu) się różnią, wówczas można mówić o powstaniu różnicy kursowej.

Wybór rozliczania różnic kursowych

Zgodnie z art. 9b ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

• przepisów podatkowych, tzw. podatkowe różnice kursowe, albo
• przepisów ustawy o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie stosowania bilansowej metody rozliczania różnic kursowych sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie tzw. bilansowe różnice kursowe.

Co więcej, po wyborze bilansowej metody rozliczania różnic kursowych podatnik ma obowiązek na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. 

Gdy podatnik zdecyduje o wyborze bilansowej metody rozliczania różnic kursowych, to ma obowiązek jej stosowania przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda. 

Podatnik, który zdecyduje o wyborze bilansowej metody rozliczania różnic kursowych, ma obowiązek poinformować o tym fakcie właściwy urząd skarbowy w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym rozpoczął jej stosowanie.

W sytuacji, gdy podatnik zdecyduje z kolei o rezygnacji z bilansowej metody rozliczania różnic kursowych, wówczas:

• zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień roku podatkowego, w którym stosował tę metodę;
• stosuje podatkowe zasady rozliczania różnic kursowych od pierwszego dnia roku podatkowego następującego po roku, w którym stosował metodę bilansową.

O rezygnacji ze stosowania bilansowej metody rozliczania różnic kursowych podatnik informuje właściwy urząd skarbowy w zeznaniu rocznym składanym za ostatni rok podatkowy, w którym stosował tę metodę. Rezygnacja może nastąpić po upływie 3 lat.

Bilansowa metoda rozliczania różnic kursowych

W związku z art. 30 ust. 2 Ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (zwanej dalej ustawą o rachunkowości) operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia – o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu UE i innych krajów EOG oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych, nie stanowią inaczej – odpowiednio po kursie: 

• faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań; 
• średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

W powyższym art. 30 ustawy o rachunkowości prawodawca wskazuje, że jednostka jest zobowiązana dokonać wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych:

• składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów – po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP;
• gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych – po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP. 

Bilansowa metoda rozliczania różnic kursowych w spółce z o.o.

W bilansowej metodzie rozliczania różnic kursowych wszystkie różnice kursowe obliczone i wykazane w księgach rachunkowych w ujęciu bilansowym stanowią różnice kursowe będące przychodami podatkowymi lub kosztami uzyskania przychodów.

W bilansowej metodzie rozliczania różnic kursowych jednostka księguje w przychody podatkowe albo koszty uzyskania przychodów różnice kursowe wynikające z:

• przeprowadzonych transakcji walutowych,
• dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, 
• wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Przykład 1.

Spółka z o.o. posiada nieopłaconą należność z 10 czerwca 2023 roku na kwotę 1000 euro (kurs dla euro z 9 czerwca 2023 roku: 4,4717 zł). Do końca roku 2023 nie otrzymała zapłaty tej należności. Spółka stosuje bilansową metodę rozliczania różnic kursowych.

31 grudnia 2023 roku była zobowiązana jak co roku do wyceny aktywów i pasywów. Nieopłacona należność na kwotę 1000 euro została wyceniona według kursu euro z 29 grudnia 2023 roku wynoszącego 4,3480 zł.

Różnica kursowa wyniosła: 

• 4,4717 zł - 4,3480 zł = 0,12 zł 
• 0,12 zł × 1000 euro = 120 zł.

Księgowania różnicy kursowej wynikającej z wyceny bilansowej:

Co więc będzie stanowiło różnicę kursową do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów (obniżających podatek dochodowy)?

W bilansowej metodzie rozliczania różnic kursowych obliczona powyżej różnica kursowa wynikająca z wyceny bilansowej w kwocie 120 zł będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu. Wycena ta dotyczy nieotrzymanej do końca roku obrotowego należności i jest dokonana na ostatni dzień roku obrotowego.

Przykład 2.

Spółka z o.o. posiada środki pieniężne w kasie walutowej EUR o wartości na dzień bilansowy 31 grudnia 2023 roku – 4500 euro. Wycena rozchodu środków z kasy została już dokonana – wartość środków w kasie w złotówkach wyniosła 19 350 zł.

Spółka dokonała następnie wyceny bilansowej tych środków na 31 grudnia 2023 roku. Stosuje ona bilansową metodę rozliczania różnic kursowych. Na koniec roku dokonała wyceny środków pieniężnych w kasie, a więc na 31 grudnia 2023 roku. W tym celu posłużyła się kursem euro z 29 grudnia 2023 roku wynoszącym 4,3480 zł.

Różnica kursowa wyniosła: 

• 4500 euro × 4,3480 zł = 19 566 zł 
• 19 350 zł - 19 566 zł = 216 zł.

Księgowania różnicy kursowej wynikającej z wyceny bilansowej:

Co będzie stanowiło różnicę kursową do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów (obniżających podatek dochodowy)? 

W bilansowej metodzie rozliczania różnic kursowych obliczona powyżej różnica kursowa wynikająca z wyceny bilansowej środków pieniężnych w kasie EUR w kwocie 216 zł będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu. Wycena ta dotyczy środków pieniężnych w kasie EUR i jest dokonana na ostatni dzień roku obrotowego.

Na koniec warto podsumować, że w bilansowej metodzie rozliczania różnic kursowych nawet niezrealizowane różnice kursowe będą stanowiły koszty albo przychody podatkowe; zupełnie odmiennie od podatkowej metody ustalania różnic kursowych, w której niezrealizowane różnice kursowe nie stanowią kosztów albo przychodów podatkowych. Zarówno w metodzie bilansowej, jak i podatkowej różnicami kursowymi będą też różnice wynikające ze zobowiązań, należności i dokonanymi zapłatami oraz różnice wynikające ze spłat kredytów, pożyczek walutowych.

Zatem wszystkie różnice kursowe – czy to zrealizowane, czy to niezrealizowane (np. wynikające z wyceny na koniec roku obrotowego) – będą stanowić koszty uzyskania przychodów albo przychody podatkowe.