Rozliczenie VAT przy opodatkowaniu estońskim CIT

Ryczałt od dochodów spółek zwany również estońskim CIT to forma opodatkowania, która zakłada, że podatek dochodowy jest płacony dopiero w momencie wypłaty zysków oraz w innej wysokości niż standardowy CIT. Estoński model opodatkowania podatkiem dochodowym ma na celu wspieranie inwestycji i reinwestycji zysków w rozwój przedsiębiorstwa. W artykule omówimy, jak wygląda rozliczenie VAT przy opodatkowaniu estońskim CIT.

Rozliczenie VAT przez podatnika opodatkowanego estońskim CIT

Ustawa o podatku VAT nie przewiduje szczególnych regulacji w zakresie rozliczenia podatku VAT dla podatników, którzy jako formę opodatkowania dla celów podatku dochodowego wybrali ryczałt od dochodów spółek. W kontekście rozliczenia podatku VAT należy pamiętać, że wybór estońskiego CIT nie wpływa na sposób rozliczania podatku VAT, który musi być nadal rozliczany zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług niezależnie od formy opodatkowania dochodu. Podatnik opodatkowany estońskim CIT będący czynnym podatnikiem VAT ma obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, składania plików JPK_V7M (rozliczenie miesięczne z VAT)/JPK_V7K (rozliczenie kwartalne z VAT) oraz regulowania zobowiązania podatkowego z tytułu VAT w terminach przewidzianych przez prawo, zgodnie z obowiązującymi stawkami i regulacjami. Dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług podatnicy estońskiego CIT stosują zasady ogólne rozliczenia VAT. 

Obowiązek podatkowy w VAT 

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów na terytorium kraju,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ogólna zasada wskazuje, że moment powstania obowiązku podatkowego w VAT wyznacza data dokonania dostawy towarów lub wykonania usług. Przy czym w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, poza pewnymi wyjątkami wymienionymi w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Dla usług świadczonych w sposób ciągły obowiązek podatkowy określany jest według następujących zasad: 

1. Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. 
2. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Analogiczne zasady obowiązują dla dostaw towarów świadczonych w sposób ciągły.

Szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego w VAT stosuje się m.in. do następujących czynności:

• świadczenie usług budowlanych lub budowlano-montażowych;
• dostawa książek drukowanych (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych;
• czynności polegające na drukowaniu książek (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) - z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów;
• wydanie towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu;
• dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego;
• świadczenie usług telekomunikacyjnych;
• dostawa wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, usługi związane ze zbieraniem odpadów;
• świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego;
• świadczenie usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze;
• świadczenie usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia;
• świadczenie usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W zależności od rodzaju wykonywanych przez podatnika czynności obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury (o ile fakturę wystawiono terminowo) lub w dacie otrzymania całości lub części zapłaty (art. 19 a ust. 5-7 ustawy o VAT). 

Ryczałt od dochodów spółek – odliczenie VAT

Dla podatników stosujących jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek także zasady odliczenia VAT naliczonego pozostają bez zmian. Odliczenie podatku VAT dla podatników estońskiego jest zatem analogiczne jak dla podmiotów stosujących tradycyjne rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Co do zasady czynnym podatnikom VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak wyłącznie wówczas, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi, czyli takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

• nabycia towarów i usług,
• dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru bądź wykonaniem usługi.

Opodatkowanie estońskim CIT a kwartalne odliczenie VAT

W ustawie o podatku od towarów i usług przewidziano natomiast szczególne zasady dotyczące możliwości stosowania kwartalnego rozliczenia podatku VAT dla podatników stosujących jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek.

1 stycznia 2022 roku w ustawie o VAT zmieniono brzmienie art. 99 ust. 3. Do tej pory przepis ten dawał prawo do stosowania kwartalnego rozliczenia VAT małym podatnikom, którzy nie wybrali metody kasowej, natomiast od 1 stycznia 2022 roku do art. 99 ust. 3 ustawy o VAT dodano pkt 2, umożliwiający kwartalne rozliczenie VAT także podatnikom stosującym jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek pod warunkiem, że wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) u tych podatników nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 4 000 000 euro. Przeliczenia kwoty wyrażonej w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Przy spełnieniu warunku związanego z osiągniętą wartością sprzedaży przez podatnika estońskiego CIT podatnik może składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale, ale w tym celu musi jeszcze złożyć zawiadomienie na piśmie do naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa.

Przykład 1.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2024 roku spółka zmieniła formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek. Na jakich zasadach spółka może skorzystać z kwartalnego rozliczenia podatku VAT?

Wartość sprzedaży wraz z podatkiem VAT za 2023 rok wynosi 12 000 000 zł. Skoro spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek, to na mocy art. 99 ust. 3 pkt 2 może składać kwartalne deklaracje VAT pod warunkiem, że wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 4 000 000 euro. Przy czym przeliczenia kwoty wyrażonej w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego w zaokrągleniu do 1000 zł. Jeżeli spółka chciałaby skorzystać z kwartalnego rozliczenia VAT jeszcze w 2024 roku, to pod uwagę należy brać wartość sprzedaży osiągniętą w 2023 roku. Sprawdźmy zatem, czy został zachowany limit wartości sprzedaży uprawniający do kwartalnego rozliczenia VAT dla spółki opodatkowanej estońskim CIT. Kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (NBP) 2 października 2023 roku (pierwszy dzień roboczy tego miesiąca) wyniósł 4,6091 zł (tabela nr 190/A/NBP/2023). Limit wartości sprzedaży uprawniający do kwartalnego rozliczenia VAT w 2024 roku dla podatników stosujących jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi zatem:

4 000 000 euro × 4,6091 zł = 18 436 400 zł

Po zaokrągleniu do 1000 zł, limit wynosi 18 436 000 zł.
Wartość sprzedaży wraz z kwotą podatku osiągnięta przez spółkę w 2023 roku wynosi 12 000 000 zł, zatem nie przekroczyła kwoty odpowiadającej równowartości 4 000 000 euro. Oznacza to, że spółka z o.o. ma prawo w 2024 roku stosować kwartalne rozliczenie VAT. W tym celu musi ona złożyć zawiadomienie na piśmie do naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 25. dnia 2. miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa.

Zgodnie z art. 99 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podmioty opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek i stosujące kwartalne rozliczenie VAT tracą prawo do kwartalnego rozliczenia VAT, gdy:

• wartość sprzedaży przekroczyła kwotę określoną w ust. 3 pkt 2, czyli 4 000 000 euro, lub
• przestali spełniać warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W razie utraty prawa do kwartalnego rozliczenia VAT podatnicy składają deklaracje podatkowe za okresy miesięczne, począwszy od rozliczenia za 1. miesiąc kwartału:

• w którym przekroczono tę kwotę – jeżeli przekroczenie kwoty nastąpiło w 1. lub 2. miesiącu kwartału, a w przypadku gdy przekroczenie tej kwoty nastąpiło w 2. miesiącu kwartału, deklaracja za 1. miesiąc kwartału jest składana w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po 2. miesiącu kwartału;
• następującego po kwartale, w którym przekroczono tę kwotę – jeżeli przekroczenie kwoty nastąpiło w 3. miesiącu kwartału.