Pojęcie różnic kursowych jest kategorią właściwą dla podatków dochodowych i w tym zakresie dokonano już wielu analiz oraz opracowań. W niniejszym artykule zajmiemy się natomiast statusem różnic kursowych na gruncie podatku VAT. Zastanowimy się, czy różnice kursowe w VAT wywołują jakiekolwiek skutki podatkowe w zakresie podatku należnego oraz naliczonego.
Różnice kursowe w VAT a kwota podatku należnego
Na potrzeby tej analizy wyobraźmy sobie sytuację, w której występuje podatnik będący leasingobiorcą. Otrzymuje on fakturę w walucie obcej. Następnie opłaca fakturę w innym dniu po innym kursie waluty obcej. Taka sytuacja generuje różnice kursowe.
Identyczny przypadek był przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku WSA w Poznaniu z 1 grudnia 2015 roku, I SA/Po 1069/15.
Przedsiębiorca będący stroną skarżącą wskazał, że w takim przypadku należy przyjąć i rozliczyć fakturę korygującą po zakończeniu i całkowitym rozliczeniu umowy leasingu. Ponadto faktura taka powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu w dacie jej wystawienia w odniesieniu do zmiany powodującej zwiększenie pierwotnej kwoty.
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
- podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
- (uchylony),
- dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
- dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
- stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,
– podatnik wystawia fakturę korygującą.
W oparciu o powyższy przepis leasingobiorca stał na stanowisku, że podwyższenie wynagrodzenia – na skutek różnic kursowych – jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W takim przypadku, jeżeli finalnie wzrosła ostateczna wartość (cena) wskazana w fakturze pierwotnej, na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT istnieje możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.
Zupełnie inaczej na całą sprawę patrzył fiskus, wskazując, że zapłata faktury wyrażonej w walucie obcej, w innej wysokości niż na niej określona ze względu na zmianę kursów walut, nie wywiera skutków w zakresie podatku od towarów i usług.
Różnice kursowe w VAT a wojewódzkie sądy administracyjne zgodne ze stanowiskiem fiskusa
W zacytowanym wyroku WSA w Poznaniu sąd przyznał rację fiskusowi.
W orzeczeniu wskazano, że zapłata faktury wyrażonej w walucie obcej, w innej wysokości niż na niej określona ze względu na zmianę kursów walut, również w przypadku wydłużenia okresu spłaty leasingu i zwiększenia liczby rat, nie wywiera skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Nie zmieni się zatem wysokość podatku VAT należnego, w związku z czym brak jest podstawy do dokonania korekty faktury z tego tytułu.
WSA zaznaczył, że różnice kursowe nie mają żadnego wpływu na podatek od towarów i usług. Jeżeli cena wyrażona jest w walucie obcej, a płatna w walucie polskiej, to późniejsza wyższa lub niższa zapłata w walucie polskiej (spowodowana zmianą kursu waluty obcej) nie powoduje konieczności zmiany podstawy opodatkowania oraz korygowania podatku VAT ustalonego na podstawie faktury.
W takiej sytuacji nie dochodzi do podwyższenia ceny, a zatem brak jest ustawowej przesłanki do wystawieniu faktury korygującej.
Różnice kursowe w VAT - NSA również po stronie fiskusa
Także Naczelny Sąd Administracyjny podziela taki sposób interpretacji przepisów. Przykładowo w wyroku NSA z 23 kwietnia 2013 roku, I FSK 628/12, czytamy, że do ustalenia podstawy opodatkowania określonej w walucie obcej z danej transakcji trzeba określić moment powstania obowiązku podatkowego z jej tytułu, a następnie według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego – wskazać tę podstawę i podatek należny.
Decydujący w tym zakresie jest wyłącznie kurs średni z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego. Nie ma w takiej sytuacji podstaw do stwierdzenia, że poprzez zmianę kursu dochodzi do zmiany cen transakcji (podstawy opodatkowania).
To samo widnieje też w wyroku NSA z 15 grudnia 2017 roku, I FSK 445/16. Organ podatkowy wskazał, że faktura korygująca jest wystawiana, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej dochodzi m.in. do podwyższenia ceny. Konsekwencje zmiany ceny ustalonej w fakturze pierwotnej, w kontekście uprawnienia do wystawienia faktury korygującej, zależą z kolei od tego, czy cena wyrażona była w walucie polskiej, czy obcej.
W sytuacji umów leasingu finansowego opartych na kursie waluty obcej otrzymana zapłata za fakturę w innej wysokości z uwagi na zmianę kursów walut (płatność według kursu z dnia płatności, a nie z dnia wystawienia faktury) nie ma żadnego wpływu na podatek od towarów i usług, nie powoduje bowiem konieczności zmiany podstawy opodatkowania. Poprzez zmianę kursu nie dochodzi do zmiany cen transakcji, a więc nie można mówić o podwyższeniu ceny w rozumieniu art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Nieuzasadnione jest zatem wystawianie w takim przypadku faktury korygującej.
Przykład 1.
Podatnik otrzymał od kontrahenta z zagranicy fakturę z wykazaną kwotą podatku należnego w walucie obcej 15 maja – kwotę 2000 franków szwajcarskich. Faktura została opłacona 20 maja. Wystąpiły różnice kursowe w VAT. Czy różnice kursowe mają wpływ na kwotę podatku VAT?
Na gruncie podatku VAT jest to jednak zdarzenie neutralne podatkowo. Usługodawca nie ma obowiązku wystawiania z tego tytułu faktury korygującej.
Podsumowując, inaczej niż w przypadku podatku PIT oraz CIT, na gruncie podatku od towarów i usług różnice kursowe są obojętne podatkowo w kwestii ich rozliczenia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w ocenie fiskusa, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych.
