Bon różnego przeznaczenia a opodatkowanie w PIT albo w CIT

Wielu przedsiębiorców, chcąc uatrakcyjnić swoją ofertę i przez to przyciągnąć nowych klientów, decyduje się na wydanie niektórym z nich bonów. Bon można wymienić na towar lub usługę realizowaną przez przedsiębiorcę. Ustawodawca od pewnego czasu ustalił definicję i rozróżnił bony jednego przeznaczenia i bony różnego przeznaczenia. Sęk w tym, że owo rozróżnienie dotyczy rozliczenia bonów w podatku VAT. Co natomiast jeśli chodzi o bon różnego przeznaczenia? Jak wygląda jego rozliczenie w podatku dochodowym?

Co to jest bon różnego przeznaczenia?

Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo osób prawnych nie zawierają definicji bonu różnego przeznaczenia. W tej sytuacji należy wpierw sięgnąć do ustawy o VAT. Na mocy art. 2 pkt 43 Ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) bon jednego przeznaczenia to bon, w którego przypadku miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku VAT (lub podatku o podobnym charakterze) z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Nawiązując z kolei do art. 2 pkt 44 ustawy o VAT, bon różnego przeznaczenia to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Emisja bonu to jego pierwsze wprowadzenie do obrotu.

Z kolei transfer bonu to jego emisja oraz jego każde przekazanie po emisji.

Bonem różnego przeznaczenia będzie zatem dokument w postaci papierowej albo elektronicznej, który uprawnia jego nabywcę do zamiany tego bonu na towar bądź usługę.

Wyemitowany bon różnego przeznaczenia jeszcze na etapie emisji nie zawiera informacji o:

• towarze lub usłudze, na który nabywca go wymieni, oraz
• stawce podatku VAT z tytułu dostawy ww. towaru lub usługi.

Zasady ogólne opodatkowania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT albo od osób prawnych CIT

Rozpoznając moment, kiedy należy opodatkować przychód z bonu różnego przeznaczenia, należałoby najpierw odnieść się do zasad ogólnych.

Przychód z działalności gospodarczej to kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu:

• wartości zwróconych towarów, 
• udzielonych bonifikat,
• skont,
• podatku VAT należnego u czynnych podatników VAT w przypadku sprzedaży opodatkowanej VAT.

Przychodem z działalności gospodarczej nie będzie każde przysporzenie występujące u przedsiębiorcy, ale takie, które będzie miało charakter trwały, a ponadto przysporzenie to nie będzie podlegało zwrotowi.

Przychód z działalności gospodarczej powstanie na dzień:

1. wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień:
1. wystawienia faktury, albo
2. uregulowania należności.

Przedsiębiorca w aspekcie opodatkowania przychodu z działalności podatkiem dochodowym PIT patrzy na zdarzenie, które wystąpi najszybciej. 

Jeżeli pierwszym zdarzeniem będzie dostawa towaru lub wykonanie usługi (także częściowo), to w dniu jej dokonania wystąpi obowiązek opodatkowania przychodu podatkiem dochodowym PIT.

Jeżeli najpierw wystąpi wystawienie faktury (przed dostawą lub uregulowaniem należności), to dzień wystawienia faktury będzie dniem opodatkowania przychodu podatkiem dochodowym PIT.

Jeżeli najpierw wystąpi uregulowanie należności (przed dostawą lub wystawieniem faktury), to dzień uregulowania należności będzie dniem opodatkowania przychodu podatkiem dochodowym PIT.

Bon różnego przeznaczenia a opodatkowanie w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT albo CIT

Sprzedaż bonu różnego przeznaczenia nie stanowi ani wydania towaru, ani wykonania usługi.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2022 roku (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.103.2022.1.AW) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której podkreśla, że: „[…] Odnosząc się do pojęcia wykonania usługi, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują terminu »wykonanie usługi«, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być rozumiane w kontekście analizowanego przepisu w sposób przyjęty w języku potocznym.

Na gruncie języka polskiego słowo »wykonanie usługi« oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Natomiast moment »wykonania świadczenia« określają przepisy księgi III ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) w zakresie zobowiązań, przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia, oraz konkretne postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. Co istotne, w każdym przypadku należy brać pod uwagę postanowienia umowy dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia, przy czym dla prawnopodatkowych skutków zawartej umowy istotnym jest, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym towar bądź usługę.

W związku z powyższym co do zasady przez »wykonanie usługi« należy rozumieć zrealizowanie wszystkich czynności składających się na daną usługę, co należy oceniać z uwzględnieniem charakteru tej usługi oraz określonych w umowie warunków jej wykonywania. […]”.

Sprzedaż bonu różnego przeznaczenia nie będzie też uregulowaniem należności, gdyż uregulowanie należności dotyczy realizowanych usług bądź realizowanej dostawy towarów, czyli zapłaty dokonanej przed ukończeniem usługi albo dostawy towarów. 

Sprzedaż bonu różnego przeznaczenia nie będzie oczywiście też stanowić wystawienia faktury.

Kiedy zatem powstanie obowiązek opodatkowania sprzedanego bonu różnego przeznaczenia?

Powyższe potwierdza wspomniana powyżej interpretacja indywidualna.

Niezrealizowanie bonu różnego przeznaczenia

Może wystąpić sytuacja, w której nabywca bonu zapomni albo z innych przyczyn nie zrealizuje go, a więc nie wymieni go na towar lub usługę.

Każdy bon powinien mieć swój termin ważności co do jego realizacji, a więc wymiany na towar lub usługę.

Jeżeli nabywca bonu nie dokonał jego wymiany na towar lub usługę, to przychód do opodatkowania podatkiem PIT albo CIT powstanie w ostatnim dniu terminu ważności bonu różnego przeznaczenia.

We wcześniej wspomnianej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla, że: „[…] W sytuacji, gdy klient nie zrealizuje bonu (karty podarunkowej/vouchera) posiadającego z góry określony termin ważności, momentem rozpoznania przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę będzie dzień, w którym upłynął termin wyznaczony na jego realizację (dzień przekształcenia się przedpłaty w definitywne przysporzenie majątkowe). W tym dniu Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podatkowego. […]”.

Wyjątek w opodatkowaniu przychodu ze zbycia bonu różnego przeznaczenia 

Zgodnie z art. 14 ust. 1j ustawy o PIT albo art. 12 ust. 3g ustawy o CIT w przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, za datę powstania przychodu podatnik może uznać dzień pobrania wpłaty.

Jeżeli sprzedawca używa kasy rejestrującej i sprzeda bon różnego przeznaczenia na rzecz konsumenta, wówczas może wybrać specjalny moment opodatkowania otrzymanej zapłaty za bon (traktowanej jako zaliczkę) podatkiem PIT albo CIT.

Sprzedawca może wybrać taki sposób ustalania daty powstania przychodu, ale:

• ma obowiązek poinformować o tym wyborze w zeznaniu rocznym (PIT-36, PIT-36L, CIT-8, ewentualnie innym) składanym za rok podatkowy, w którym stosował ten sposób;
• jest zobligowany stosować go przez cały rok podatkowy.