Powszechną praktyką gospodarczą jest oferowanie klientom tzw. kart przedpłaconych. Karta przedpłacona a bon różnego przeznaczenia w VAT, w ustawie o podatku VAT nie występuje takie pojęcie, jak karta przedpłacona, jednak należy zastanowić się, czy karta przedpłacona jest tożsama z bonem różnego przeznaczenia w rozumieniu ustawy o VAT i jakie wiążą się z tym konsekwencje podatkowe.
Karta przedpłacona a bon różnego przeznaczenia w VAT - zasady działania karty przedpłaconej
Jak wskazaliśmy na wstępie, w przepisach ustawy o VAT nie ma definicji karty przedpłaconej. Jednak z praktyki gospodarczej wynika, że jest to karta zasilana środkami pieniężnymi, przy której użyciu można dokonać zapłaty za towar do wysokości środków pieniężnych zgromadzonych na karcie w placówce handlowej. Co do zasady środki pieniężne (lub ewentualnie zgromadzone na karcie punkty będące odpowiednikiem środków pieniężnych) nie podlegają zwrotowi ani w okresie ważności karty, ani po upływie ważności karty. Zasilenia karty środkami pieniężnymi lub kolejnymi punktami dokonuje odbiorca karty.
Zasadniczo sprzedaż towarów sprzedawanych za pomocą karty przedpłaconej jest opodatkowana różnymi stawkami podatku od towarów i usług. Ponadto nie ma możliwości powiązania środków pieniężnych z zakupionymi towarami. Karta przedpłacona ma też określony termin ważności.
Karta przedpłacona a bon różnego przeznaczenia w VAT - czym są bony towarowe?
Aby ustalić, czy karta przedpłacona może stanowić formę bonu różnego przeznaczenia, należy w pierwszej kolejności odwołać się do definicji bonu towarowego. Otóż zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy o VAT poprzez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w którego przypadku towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.
Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi, a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.
Bony towarowe dzielimy na bony jednego przeznaczenia oraz bony różnego przeznaczenia. Bon różnego przeznaczenia to taki, gdzie w momencie jego emisji nie jest znany towar czy też usługa (ani stawka podatku), jaka może zostać zrealizowana w zamian za bon. Jeśli bon wymienia się na konkretny towar albo konkretną usługę, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia.
Zatem, gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku należnego, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 21 listopada 2023 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.658.2023.3.ICZ): „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz stan prawny, należy uznać, że skoro za pomocą Kart przedpłaconych sprzedają Państwo na ten moment wyłącznie towary opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług, a ponadto wyjaśnili Państwo, że nie jesteście w stanie powiązać płatności z konkretnymi towarami zakupionymi w punkcie sprzedaży, to Karty przedpłacone, za które można w Państwa placówce handlowej zakupić towary, stanowią zgodnie z art. 2 pkt 44 ustawy bony różnego przeznaczenia”.
Karta przedpłacona a bon różnego przeznaczenia w VAT - powstanie obowiązku podatkowego w zakresie kart przedpłaconych
Utożsamienie kart przedpłaconych z bonami różnego przeznaczenia ma swoje konsekwencje, jeżeli chodzi o ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Otóż zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy o VAT faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.
W myśl zaś art. 8b ust. 2 ustawy w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, zgodnie z ust. 1 opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji dotyczące tego bonu.
Przy korzystaniu z bonu – w zależności od jego rodzaju – podatek VAT będzie naliczany w chwili transferu bonu (przy bonach jednego przeznaczenia) albo w chwili skorzystania z bonu, czyli podczas wymiany bonu na towary lub usługi (bony różnego przeznaczenia).
Oznacza to, że przy korzystaniu z bonu różnego przeznaczenia podatek VAT będzie naliczany w chwili skorzystania z bonu, czyli podczas wymiany bonu na towary lub usługi, a nie podczas jego emisji.
Przykład 1.
Sklep budowlany oferuje swoim klientom karty przedpłacone, które mogą być zasilane środkami pieniężnymi i za które klienci mogą kupować dowolne towary w sklepie. W którym momencie powstaje obowiązek w podatku VAT?
Z uwagi na fakt, że w momencie emisji kart przedpłaconych nie wiadomo na zakup jakich towarów karta przedpłacona zostanie wykorzystana, mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia. Powoduje to, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wymiany karty przedpłaconej na konkretny towar – kiedy już wiadomo, jaka stawka podatku VAT znajdzie zastosowanie do danego towaru.
W konsekwencji obowiązek podatkowy dla kart przedpłaconych stanowiących bon różnego przeznaczenia powstanie w momencie faktycznej dostawy towaru w zamian za ww. bon, tj. podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru i powinien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Innymi słowy, obowiązek rozpoznania podatku VAT powstaje w momencie skorzystania z danego bonu, a więc w momencie faktycznej dostawy towarów, do których uprawnia dany bon. Dopiero wówczas zaistnieje możliwość określenia wysokości podatku należnego.
Jak wyżej wskazano, w przypadku bonów różnego przeznaczenia podatek VAT powinien zostać pobrany, gdy zostanie dokonana dostawa towarów/świadczenie usług.
Tym samym wydanie karty, która stanowi bon różnego przeznaczenia, oraz zasilenie karty środkami pieniężnymi nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, zatem nie powstaje obowiązek podatkowy w momencie jej transferu oraz w momencie jej zasilenia.
Podsumowując, z uwagi na dynamikę obrotu gospodarczego coraz więcej instrumentów płatniczych może spełniać wymogi bonów towarowych w rozumieniu ustawy o VAT. Z perspektywy sprzedawcy istotne jest, aby dokonał on prawidłowego rozróżnienia pomiędzy bonem jednego przeznaczenia a bonem różnego przeznaczenia, ponieważ właściwa kwalifikacja w tym zakresie będzie rzutować na poprawne rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.
