W ustawie o VAT mamy do czynienia z podziałem bonów na jednego przeznaczenia oraz różnego przeznaczenia. W zależności od rodzaju bonu inne będą skutki podatkowe związane z jego realizacją. W naszym dzisiejszym artykule zastanowimy się, czy niezrealizowane bony różnego przeznaczenia generują obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT.
Podział bonów na gruncie podatku VAT
Nasze rozważania rozpocznijmy od wyjaśnienia, czym w ogóle jest bon. Otóż zgodnie z legalną definicją zawartą w art. 2 pkt 41 ustawy o VAT bon to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w którego przypadku towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców bądź usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.
Ta skomplikowana definicja w praktyce sprowadza się do przyjęcia, że bonem jest voucher, karta podarunkowa czy też zdrapka.
Bony dzielą się na te o jednym przeznaczeniu oraz te o różnym przeznaczeniu. Różnica pomiędzy tymi dwoma rodzajami bonów przejawia się w tym, że w przypadku bonów jednego przeznaczenia już w momencie ich emisji znane jest miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, oraz znana jest kwota należnego podatku lub podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia usług, podczas gdy takich informacji w momencie emisji bonów różnego przeznaczenia nie ma.
Opodatkowanie przekazania towarów lub świadczenia usług w zamian za bon różnego przeznaczenia
W zakresie opodatkowania bonów różnego przeznaczenia obowiązują regulacje szczególne określone w at. 8b ustawy o VAT.
Przepis ten stanowi, że faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.
Z powyższej regulacji wynika zatem wprost, że podatek VAT powinien zostać pobrany w momencie realizacji bonu różnego przeznaczenia, tj. w chwili wykonania dostawy towarów lub w chwili wykonania usługi.
Jedynie w przypadku bonów jednego przeznaczenia można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w dacie transferu tego rodzaju bonu.
Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że ustawodawca nie wskazał w przepisach szczególnych zasad dla określenia podstawy opodatkowania dla bonów jednego przeznaczenia, co oznacza, że znajdują dla nich zastosowanie zasady ogólne art. 29a ust. 1 ustawy, tj. podstawą opodatkowania jest kwota zapłacona przez konsumenta, pomniejszona o ujęty w tej kwocie podatek VAT.
Natomiast w odniesieniu do płatności za towar lub usługę za pośrednictwem bonu różnego przeznaczenia ustawodawca rozróżnił w art. 29a ust. 1a i ust. 1b ustawy o VAT dwie sytuacje, tj. gdy bon różnego przeznaczenia jest realizowany w całości oraz gdy jest realizowany w części.
Dla dostawy towarów i świadczenia usług dokonanych w zamian za bon MPV realizowany w całości podstawą opodatkowania jest wartość wynagrodzenia zapłaconego za ten bon pomniejszona o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami bądź wartość pieniężna wskazana na tym bonie lub powiązanej dokumentacji, pomniejszona o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami – w przypadku gdy informacje dotyczące tego wynagrodzenia są niedostępne.
Natomiast dla dostawy towarów i świadczenia usług dokonanych w zamian za bon MPV realizowany w części, w sytuacji, gdy w pozostałej części posiadacz ma możliwość realizacji niewykorzystanej części bonu, podstawa opodatkowania jest równa odpowiedniej części wynagrodzenia zapłaconego za ten bon (pomniejszonej o podatek VAT) lub odpowiedniej części wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie lub powiązanej dokumentacji pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami.
To oznacza, że podstawą opodatkowania jest wartość nominalna bonu różnego przeznaczenia w momencie jego realizacji.
Przykładowo, jeżeli konsument posiada kartę podarunkową o wartości 100 zł i w danym sklepie zamienia ten bon na spodnie, to podstawą opodatkowania jest wartość bonu pomniejszona o kwotę podatku.
Równocześnie warto pochylić się nad przypadkiem, w którym konsument realizuje bon, nabywając towar o wartości niższej niż nominalna wartość bonu. Tu pojawia się pytanie, czy podstawa opodatkowania będzie określana na podstawie wartości rynkowej, czy też wartości bonu.
Dyrektor KIS w interpretacji z 10 września 2019 roku (nr 0114-KDIP1-3.4012.233.2019.2.ISK), wskazał, że w sytuacji, gdy klient dokona zapłaty za towar lub usługę zakupionym bonem MPV o wartości większej niż cena nabywanego towaru lub usługi, gdzie różnica między wartością nominalną bonu a kwotą należną od klienta, zgodnie z regulaminem, nie jest klientowi zwracana, należy uznać, że dochodzi do zrealizowania danego bonu w całości.
W konsekwencji należy uznać, że klient, kupując towar lub usługę, za którą dokonuje płatności bonem MPV, zgadza się na warunki zawarte w regulaminie, a tym samym zgadza się na zapłatę za towar lub usługę w kwocie wyższej niż faktyczna cena, tj. w kwocie wartości danego bonu MPV.
Przykładowo, jeżeli konsument posiada kartę podarunkową o wartości 100 zł i wymieni taki bon na bluzę o wartości 90 zł, to podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna bonu pomniejszona o podatek.
Niezrealizowane bony różnego przeznaczenia nie generuje obowiązku w VAT
Suma powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli bon różnego przeznaczenia nie zostanie w ogóle zrealizowany, to obowiązek podatkowy nie powstaje.
Dyrektor KIS w interpretacji z 2 lutego 2022 roku (nr 0111-KDIB3-2.4012.579.2021.3.MN) wprost wskazał, że w przypadku bonów różnego przeznaczenia podatek VAT powinien zostać pobrany, gdy zostanie wykonana usługa/dokonana dostawa towaru. Bon nie podlega więc opodatkowaniu VAT w czasie transferu, „sprzedaży”. Zatem obowiązek ten powstanie w momencie wykonania usługi/dokonania dostawy towaru.
Jeżeli klient nie wykorzysta całej lub części kwoty zamieszczonej na karcie lub voucherze, kwota (różnica) nie jest zwracana, a jednocześnie karta lub voucher utraciły ważność i klientowi nie przysługuje prawo do wykorzystania bonu w późniejszym terminie, to sam transfer bonu (bonu MPV) nie powinien podlegać VAT.
Co więcej, opodatkowanie podatkiem VAT nie wystąpi również w przypadku gdy termin ważności bonu upłynie, a wystawca bonu zatrzyma opłatę za ten bon.
Przykład 1.
Czy spółka musi odprowadzić VAT od niezrealizowanych bonów różnego przeznaczenia, jeżeli upłynął ich termin ważności? Sklep odzieżowy emituje bony różnego przeznaczenia w postaci kart podarunkowych. Karty mają określony termin ważności na realizację. Zdarza się, że właściciele kart podarunkowych w ogóle nie realizują bonów. W takich przypadkach po stronie spółki emitującej bon nie pojawia się konieczność zapłaty podatku VAT.
W podsumowaniu należy wskazać, że przypadek niezrealizowania bonu różnego przeznaczenia jest na gruncie podatku VAT zdarzeniem neutralnym podatkowo i nie generuje obowiązku rozliczenia podatku z tego tytułu.
