Problematyka bonów jest w sposób kompleksowy opisana na gruncie podatku VAT. W ramach tej ustawy wyróżniono bony jednego przeznaczenia oraz bony różnego przeznaczenia wraz z dokładnym opisem momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie można jednak zapominać, że przedsiębiorca, wydając bon, jest również zobligowany do poprawnego rozliczenia podatku dochodowego PIT i właśnie ta tematyka będzie przedmiotem naszego dzisiejszego artykułu.
Bony jednego przeznaczenia na gruncie podatku VAT
Aby lepiej zrozumieć, czym jest bon jednego przeznaczenia, przytoczmy pokrótce najważniejsze w tym zakresie przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 43 ustawy o VAT bon jednego przeznaczenia to bon, w którego przypadku miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. W konsekwencji bon jednego przeznaczenia dokładnie określa, na jaki towar czy też na jaką konkretną usługę można go wymienić.
Jak wynika z art. 8a ust. 1 ustawy o VAT, transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. W myśl zaś art. 8a ust. 2 ustawy o VAT faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.
Stosownie zaś do art. 19a ust. 4a ustawy o VAT dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. To oznacza, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, do których dochodzi na skutek transferu (tj. wydania) bonu jednego przeznaczenia, powstaje z chwilą dokonania transferu bonu. W konsekwencji wyłączony jest powstający na zasadach ogólnych obowiązek podatkowy w dacie dostawy towarów lub w dacie wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).
Obowiązek podatkowy na gruncie podatku PIT
Przechodząc natomiast na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych, należy wskazać, że co do zasady obowiązuje memoriałowa, a nie kasowa metoda rozpoznawania przychodu z działalności gospodarczej. Jak bowiem wynika z treści art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Natomiast momentu rozpoznania przychodu podatkowego dotyczy art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, gdzie możemy przeczytać, że za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury, albo
- uregulowania należności.
Podkreślenia wymaga, że cytowany przepis nie pozwala na wybór momentu uzyskania przychodu spośród 3 wskazanych w nim okoliczności, określających datę powstania przychodu. Zasadą jest wprawdzie powstanie przychodu w dacie wykonania usługi w całości lub w części, jednak jeżeli wcześniej wystawiono fakturę lub uregulowano należność, przychód powstaje w dacie wystawienia faktury lub uregulowania należności.
Bony jednego przeznaczenia na gruncie podatku PIT
Rozpatrując problematykę bonów na gruncie podatku PIT, trzeba też wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
W świetle powyższego należy zatem zastanowić się, czy zapłata za bon jednego przeznaczenia stanowi zaliczkę i ewentualnie, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w kontekście regulacji art. 14 ust. 1c ustawy o PIT.
W tym zakresie warto sięgnąć do pisma Ministra Finansów z 30 maja 2012 roku (nr DD9/DD2/033/225/BRT/09/PK-1280), gdzie czytamy, że bon nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, ani nie mieści się w pojęciu usługi. Bon jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie w oznaczonym terminie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów lub wykonaniu usług realizowanych w ramach działalności gospodarczej.
Samo wydanie (sprzedaż) bonu nie jest zatem wydaniem towaru (świadczeniem usługi). Nie może być więc przychodem podatkowym otrzymana kwota w momencie wydania karty.
Przychód powstanie w momencie wydania towarów klientom, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast w sytuacji, gdy w wyznaczonym terminie obowiązywania ważności karty klient jej nie wykorzysta, to kwota, na którą opiewa ta karta i która została zapłacona przez klienta ją nabywającego, powinna być rozpoznana jako przychód podatkowy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. W tym momencie kwota ta traci charakter pobranej wpłaty na poczet dostaw towaru.
Podobne wnioski wynikają też z interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z 3 stycznia 2014 roku (nr ILPB3/423-476/13-2/PR), gdzie możemy przeczytać, że przychód podatkowy powinien być rozpoznany w momencie wydania towaru/wykonania usługi, a zatem nie może być powtórnie rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za zakup bonu przez jego nabywcę. Otrzymaną zapłatę za bon należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wydania towaru/wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są bowiem wyłączone z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT.
Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje bonu, przedsiębiorca ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego.
Przykład 1.
Pani Monika prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług kosmetycznych sprzedaje bony jednego przeznaczenia na konkretny zabieg kosmetyczny. Termin ważności bonu to 1 miesiąc. Klient, który zakupił bon, nie skorzystał z usługi. W jaki sposób ustalić moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT oraz PIT?
W przypadku podatku VAT obowiązek podatkowy powstaje w dacie transferu bonu jednego przeznaczenia. Natomiast na gruncie podatku PIT przychód nie powstaje w dacie otrzymania płatności za bon, lecz w dacie, w której upłynął termin ważności bonu.
- w dacie dostawy towarów lub usługi – gdy dochodzi do realizacji bonu,
- w dacie utraty ważności bonu – gdy nie dochodzi do realizacji bonu, tj. wymiany na towar lub usługę.
Podsumowując powyższe, trzeba zauważyć, że zupełnie inaczej będzie ustalany moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie sprzedaży bonu jednego przeznaczenia w podatku PIT niż w podatku VAT. Przyjmując bowiem wykładnię przepisów prezentowaną przez organy podatkowe, należy przyjąć, że przychód powstaje w dacie realizacji bonu, ewentualnie w dacie utraty ważności bonu.
