Przypadek zawarcia umowy cesji praw wynikających z umowy deweloperskiej wywołuje burzliwą dyskusję, jeżeli chodzi o ustalenie poprawnej stawki podatku VAT dla takiej czynności. W poniższym artykule omówimy, jak wygląda cesja praw z umowy deweloperskiej na gruncie VAT w opinii fiskusa oraz sądów administracyjnych.
Umowa cesji na gruncie podatku VAT
W ramach podatku VAT możemy wyróżnić 2 podstawowe czynności, tj. odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. W kontekście takiego rozróżnienia należy ustalić, do której grupy zaliczamy odpłatną cesję.
Przypomnijmy zatem, że zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.
Na gruncie podatku VAT z dostawą towarów mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Aby dane świadczenie usług można było uznać za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.
Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem” scedowanego zobowiązania. Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent otrzyma ustalone przez strony wynagrodzenie.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym towarami – na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W rezultacie do dostawy towarów dochodzi na skutek przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie na skutek przeniesienia prawa własności. Powoduje to, że podstawowe znaczenie dla występowania dostaw towarów jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ma nie tyle aspekt prawny, ile aspekt faktyczny i ekonomiczny.
Stanowisko fiskusa co do kwalifikacji cesji umowy deweloperskiej
Organy podatkowe jednolicie uznają, że umowa cesji praw wynikających z umowy deweloperskiej stanowi odpłatne świadczenie usług. Przedmiotem cesji jest prawo majątkowe oraz obowiązki cedenta, a nie towar (rzecz lub jej część). Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe oraz konkretne obowiązki cedenta. Na cesjonariusza przechodzą wyłącznie prawa i obowiązki, a nie konkretny towar, nawet jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem” scedowanego zobowiązania. Zatem przedmiotem przelewu (cesji) jest prawo majątkowe, a nie „towar”.
W wyniku zawarcia umów cesji podmiot przenosi na osobę trzecią tylko i wyłącznie prawo do nabycia lokalu mieszkalnego, nie przenosi zaś prawa do rozporządzania towarem (lokalem mieszkalnym) jak właściciel, gdyż tym towarem faktycznie jeszcze nie dysponuje.
Powyższe skutkuje przede wszystkim tym, że umowa cesji – kwalifikowana jako odpłatne świadczenie usług – podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Takie stanowisko zajął Dyrektor KIS w WIS z 15 września 2022 roku (nr 0111-KDSB2-2.440.320.2021.7.KG) oraz z 6 września 2022 roku (nr 0111-KDSB2-1.440.42.2022.8.JD), WIS USŁUGA.
Cesja praw z umowy deweloperskiej w ocenie sądów administracyjnych
Przedstawiony problem inaczej jest rozpatrywany przez sądy administracyjne, które wskazują, że zarówno celem umów deweloperskich, jak i celem planowanych umów cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich jest dostawa towaru w postaci prawa własności lokali mieszkalnych. Wobec powyższego w sytuacji przeniesienia prawa wynikającego z umowy deweloperskiej dotyczącej nabycia lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.
Przypomnijmy, że w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:
- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
Przykładowo WSA w Szczecinie w wyroku z 9 listopada 2020 roku (I SA/Sz 441/20) wskazał, że cesji uprawnień z tytułu umowy deweloperskiej nie można dla celów opodatkowania podatkiem VAT odrywać od pozostałych czynności, które poprzedzają bądź dopełniają transakcje zbycia lokali mieszkalnych. Skoro w rezultacie zawarcia umowy deweloperskiej, a w dalszej kolejności cesji praw i obowiązków z niej wynikających ma dojść do dostawy lokalu, nieracjonalne jest traktowanie jednej z czynności, jaka wystąpiła przed tą dostawą, w rozważanym przypadku cesji praw i obowiązków jako usługi.
W efekcie chodzi o dostawę lokalu mieszkalnego, którą czynność poprzedzała umowa deweloperska, a następnie cesja wynikających z niej uprawnień i obowiązków. Innymi słowy, umowa deweloperska oraz cesja uprawnień z tej umowy zmierzały do tożsamego celu ekonomicznego, jakim była dostawa lokalu mieszkalnego.
Podobnie też zauważył WSA w Bydgoszczy w wyroku z 23 lipca 2019 roku (I SA/Bd 314/19), że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że są one opodatkowane na takich samych zasadach (zwolnienie lub obniżona stawka podatku) jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami.
W konsekwencji w ocenie sądów administracyjnych kwalifikacja cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na gruncie VAT jako dostawy towarów lub usługi powinna być identyczna jak czynności będącej przedmiotem umowy przyrzeczonej. Cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nie ma własnej samodzielnej kwalifikacji na gruncie VAT, dopasowując się do kwalifikacji właściwej dla czynności finalnej. Skoro zatem finalną umową przyrzeczoną jest dostawa towarów, to właśnie w taki sposób powinna być rozpatrywana umowa cesji. Skoro zatem cesję można traktować jako dostawę towarów, to za uzasadnione można przyjąć zastosowanie stawki 8% VAT w przypadkach określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.
Na zakończenie warto dodać, że ta budząca wątpliwości kwestia została przedstawiona do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów NSA celem wydania uchwały w tym zakresie (na podstawie postanowienia z 23 listopada 2023 roku). Wydana przez NSA uchwała rozstrzygnie kwestię co do sposobu klasyfikacji umowy cesji praw z umowy deweloperskiej.
Przypadek cesji praw z umowy deweloperskiej w kontekście podatku VAT to kolejny z wielu przypadków zupełnie rozbieżnego interpretowania przepisów przez sądy oraz organy podatkowe. Z pewnością taka sytuacja nie sprzyja rozwijaniu zasady pewności prawa i budowania zaufania podatników do działań organów państwowych. Należy oczekiwać na ostateczne rozwiązanie tej kwestii w drodze uchwały NSA.
