Stosowanie ryczałtu od dochodów spółek, nazywanego także estońskim CIT, jest możliwe po spełnieniu odpowiednich warunków. Ewentualny wybór estońskiego CIT jako formy opodatkowania zamiast klasycznego CIT należy do podatnika. Podatnicy stosujący jako formę opodatkowania estoński CIT mogą mieć wątpliwości, czy zysk wypracowany przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek podlega tej formie opodatkowania. W związku z tym w artykule omówione zostanie zagadnienie jakim jest CIT estoński a zyski z lat ubiegłych w kontekście zmiany formy opodatkowania.
Obowiązek rachunkowego wyodrębnienia zysków i strat przed zmianą formy opodatkowania na estoński CIT
Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest obowiązany w szczególności na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:
- kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesionych na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz
- kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Na mocy art. 7aa ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik i jego następcy prawni są obowiązani wykazywać wyodrębnienie zysków i strat w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości w okresie od roku, w którym dokonano tego wyodrębnienia, do roku, w którym wypłacone zostały te zyski lub pokryte zostały te straty.
Dokonanie ewidencyjnych wyodrębnień w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT, ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozliczenia w systemie ryczałtu od dochodów spółek.
CIT estoński a zyski z lat ubiegłych – zasady opodatkowania
Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega w szczególności dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
- do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub
- na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).
Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi wówczas suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.
Podatników CIT obowiązują następujące stawki podatku (ryczałtu od dochodów spółek):
- 10% podstawy opodatkowania w przypadku spółek rozpoczynających działalność lub posiadających status tzw. małego podatnika,
- 20% podstawy opodatkowania w przypadku pozostałych spółek.
Wypłata zysku wypracowanego przed przejściem na ryczałt od dochodów spółek
Dochód z podzielonego zysku może powstać w szczególności z tytułu podziału zysku na rzecz wspólników w okresie opodatkowania ryczałtem, pochodzącego z zysku wypracowanego w okresie sprzed opodatkowania estońskim CIT, czyli wówczas, gdy spółka podlegała opodatkowaniu na ogólnych zasadach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega natomiast podzielona wysokość zysku netto, jednak wyłącznie wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.
Podział zysku za okres sprzed opodatkowania ryczałtem, czyli wówczas, gdy spółka podlegała opodatkowaniu na ogólnych zasadach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku CIT z tytułu ryczałtu od dochodów spółek. Wypłata dywidendy pochodzącej z zysku wypracowanego przed zmianą formy opodatkowania na estoński CIT, podlega zatem opodatkowaniu podatkiem PIT na zasadach ogólnych dotyczących opodatkowania dywidend, stąd wymóg zawarty w art. 7aa ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wymóg rachunkowego wyodrębnienia zysków niepodzielonych i podzielonych odniesionych na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających opodatkowanie ryczałtem.
Przykład 1.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, począwszy od 1 stycznia 2023 roku, zmieniła formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka posiada niepodzielony zysk, który został wypracowany w 2022 roku, czyli w okresie sprzed opodatkowania estońskim CIT, wówczas gdy spółka podlegała opodatkowaniu klasycznym CIT. Zysk ten został wyodrębniony w kapitale własnym sprawozdania finansowego. W okresie stosowania jako formy opodatkowania estońskiego CIT, spółka na podstawie uchwały wspólników zamierza ten zysk wypłacić wspólnikom w formie dywidendy. W jaki sposób powinna zostać opodatkowana wypłata dywidend?
Wyodrębnienie zysku za 2022 rok na kapitale własnym sprawozdania finansowego stanowi podstawę do uznania, że nie mamy do czynienia z zyskiem wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, ponieważ zysk ten jest przypisany do roku podatkowego sprzed opodatkowania estońskim CIT, czyli z okresu, w którym spółka z o.o. podlegała opodatkowaniu klasycznym CIT. Wypłata dywidendy pochodzącej z zysku wypracowanego przed przejściem na ryczałt od dochodów spółek podlega opodatkowaniu podatkiem PIT na zasadach ogólnych dotyczących opodatkowania dywidend, czyli 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Dywidenda na gruncie PIT
Otrzymane przez wspólnika dywidendy pochodzące z podziału zysku spółki wypracowanego zarówno przed przejściem na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jak i po tej dacie, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu 19-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Różnica polega na tym, że w przypadku wypłaty dywidendy pochodzącej z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była estońskim CIT, na mocy art. 30a ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek PIT obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek.
Polecamy:
