Hipotetyczne odsetki w estońskim CIT a koszty podatkowe

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że podatnicy podatku CIT, którzy jako formę opodatkowania wybrali tzw. estoński CIT, nie mają możliwości uwzględnienia w kosztach hipotetycznych odsetek. W poniższym artykule wyjaśniamy, czym są hipotetyczne odsetki, kiedy można zastosować estoński CIT oraz, czy hipotetyczne odsetki w estońskim CIT w kosztach są możliwe.

Hipotetyczne odsetki w podatku CIT

Hipotetyczne odsetki to instytucja związana z kosztami podatkowymi i właściwa dla ustawy CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do treści art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1. dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, lub
2. zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych 2 bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Za rok podatkowy, w którym dopłata została wniesiona do spółki, uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki.

Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł.

Przepis stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Należy przy tym zauważyć, że możliwość rozpoznania ww. kosztów przysługuje w roku wniesienia dopłaty do spółki albo podwyższenia kapitału rezerwowego bądź zapasowego oraz w kolejnych 2 bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Brzmienie art. 15cb ust. 1 ustawy wskazuje przy tym, że wysokość kosztów z tytułu hipotetycznych odsetek powinna być ustalana przy zastosowaniu stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy (rok rozpoznania kosztu podatkowego). Z przepisu nie wynika bowiem, że raz ustalona wartość oprocentowania powinna być stosowana w całym okresie odliczenia.

Ideą wprowadzenia regulacji stanowiących o hipotetycznych odsetkach było zachęcenie podatników podatku CIT do gromadzenia kapitału, który mógłby zostać wykorzystany do samodzielnego finansowania przyszłych inwestycji. W ten sposób podatnik nie musiałby korzystać z zewnętrznych źródeł finansowania takich jak pożyczka czy kredyt.

Przykład 1.

W jaki sposób obliczyć wartość hipotetycznych odsetek w podatku CIT? Spółka z o.o. w 2023 roku zysk wypracowany w 2022 roku w kwocie 2 000 000 zł przekazała na powiększenie kapitału zapasowego. Stopa referencyjna NBP obowiązująca 31 grudnia 2022 roku to 6,75%. To oznacza, że dochód uzyskania przychodów spółka może zaliczyć 2 000 0000 zł × 7,75% = 155 000 zł. Kwota ta stanowi koszt w 2023 roku, czyli w roku podwyższenia kapitału zapasowego.

Estoński CIT jako odrębna forma opodatkowania

Estoński CIT jest określony w ustawie jako ryczałt od dochodów spółek. Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w osobnym rozdziale ustawy pt. „Ryczałt od dochodów spółek”. Zatem estoński CIT jest alternatywnym sposobem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do klasycznego CIT. Ponadto zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Przepis ten wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT. Warto przy tym pamiętać, że w przypadku zasad ogólnych podstawę opodatkowania stanowi dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem a kosztem podatkowym. Natomiast w przypadku estońskiego CIT art. 28n ust. 1 ustawy o CIT przewiduje 5 podstaw opodatkowania. Zgodnie z jego treścią podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1. suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto,
2. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku,
3. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego,
4. dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem,
5. dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Hipotetyczne odsetki w estońskim CIT

Dyrektor KIS w interpretacji z 17 lutego 2023 roku (nr 0111-KDIB2-1.4010.760.2022.1.DD) jednoznacznie wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dla podatników opodatkowujących swoje dochody ryczałtem od dochodów spółek nie przewiduje możliwości uwzględniania kosztów uzyskania przychodów, w tym kosztów, o których mowa w art. 15cb ustawy o CIT. Podatnik, dokonując wyboru ryczałtu od dochodów spółek jako formy opodatkowania, zobowiązany jest do stosowania regulacji dedykowanych temu konkretnemu modelowi opodatkowania, który został określony w rozdziale 6b ustawy o CIT. Oznacza to brak możliwości stosowania przepisów odnoszących się m.in. do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na alternatywną metodę ustalania podstawy opodatkowania w przypadku ryczałtu od dochodów spółek podatnicy, którzy zdecydowali się na tę formę opodatkowania, nie mają możliwości zaliczenia w koszty funkcjonowania wartości hipotetycznej odsetek, o której mowa w art. 15cb ustawy o CIT.

W ocenie organów podatkowych omawiane instytucje podatku CIT nie mogą funkcjonować równolegle. W konsekwencji podatnicy, którzy chcą zaliczać do kosztów wartość hipotetycznych odsetek od zatrzymanego kapitału, muszą mieć na względzie, że wybór estońskiego CIT może ich pozbawić tej możliwości.

Rozliczanie estońskiego CIT

System wFirma.pl pozwala na wygodne rozliczanie spółek, które wybrały jako formę opodatkowania CIT Estoński, czyli opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Wybór estońskiego CIT w systemie wFirma.pl

Użytkownicy, którzy prowadzą w systemie wFirma.pl księgi rachunkowe mają możliwość wyboru jako formy opodatkowania ryczałtu od dochodów spółek. Wyboru formy opodatkowania ryczałt od dochodów spółek dokonuje się podczas definiowania roku obrotowego w zakładce USTAWIENIA » ROK OBROTOWY I OKRESY KSIĘGOWE » ROK OBROTOWY » DODAJ. W oknie, jakie się pojawi należy uzupełnić zakres dat danego roku obrotowego, wskazać symbol roku, zdefiniować plan kont oraz jako sposób wyliczania podatku wskazać ryczałt - CIT estoński.