Rozliczenie roczne to czas, w którym podatnicy mają możliwość odliczenia od dochodu strat z lata ubiegłych. W poniższym artykule przyjrzymy się jak wygląda strata podatkowa z lat ubiegłych a CIT.
Strata podatkowa i źródło przychodu
Zaczynając od kwestii elementarnych, wyjaśnijmy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.
Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).
Z przywołanych regulacji płyną bardzo ważne wnioski. Po pierwsze w przypadku podatku CIT ustawa wyróżnia nie jedno, ale dwa źródła przychodów, tj. zyski kapitałowe i inne źródła przychodów.
Po drugie należy wyraźnie podkreślić, że strata może być odliczona wyłącznie od dochodu z danego źródła. W konsekwencji, jeżeli spółka osiągnęła stratę z kapitałów pieniężnych, to nie jest możliwe odliczenie jej od dochodów z innych źródeł.
Zatem jeżeli w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z nich poniesie stratę, to opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną z drugiego źródła przychodów.
Ustawa o CIT daje podatnikom możliwość wyboru sposobu rozliczenia straty podatkowej, tj.:
- odliczenie straty w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych i bez przekroczenia w jednym roku 50% jej kwoty;
- odliczenie straty w jednym z pięciu kolejnych następujących po sobie lat podatkowych jednorazowo – maksymalnie do wysokości 5 000 000 zł.
Jeżeli natomiast strata będzie wyższa niż wskazany limit 5 000 000 zł, to nieodliczona w ten sposób kwota (nadwyżka) będzie mogła zostać rozliczona na ogólnych zasadach, tj. w pozostałych latach z tego pięcioletniego okresu, ale z zastosowaniem limitu 50% odliczenia w 1 roku.
W tym miejscu warto jednak zauważyć, że powyższy dualizm w zakresie sposobu odliczania straty ma zastosowanie do strat powstałych, począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2018 roku.
Co istotne, limit w wysokości 5 000 000 zł dotyczy odliczenia od dochodu podatkowego straty danego roku i limit ten należy przyporządkować osobno do każdej ze strat. Przepis odwołuje się do straty podatkowej „poniesionej w roku podatkowym”. Zatem limit 5 000 000 zł dotyczy rozliczenia straty podatkowej każdego roku podatkowego z osobna.
To oznacza, że podatnik może obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o kwotę przekraczającą 5 000 000 zł, przy czym limit ten należy odnieść odrębnie do straty każdego roku podatkowego.
Stwierdził tak np. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 13 kwietnia 2023 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.116.2023.1.AN).
Przykład 1.
W jaki sposób rozliczyć straty z kilku lat podatkowych, biorąc pod uwagę limit 5 000 000 zł? Spółka z o.o. osiągnęła w 2020 roku stratę w wysokości 4 000 000 zł. W 2021 roku strata wyniosła 2 000 000 zł. W rozliczeniu rocznym CIT-8 za 2022 rok spółka może odliczyć w ramach tego samego źródła dochodu stratę w wysokości 6 000 000 zł, ponieważ jednostkowo wartość każdej z rozliczanych strat podatkowych dotyczących danego roku podatkowego nie może przekroczyć granicy 5 000 000 zł. Spółka może w jednym roku podatkowym rozliczyć wszystkie opisane straty, gdyż strata za każdy rok z osobna jest niższa niż 5 000 000 zł.
Możliwość odliczania straty w zaliczkach na podatek
Choć nie wynika to wprost z przepisów prawa, to jednak okazuje się, że podatnicy CIT nie muszą czekać z odliczaniem straty do momentu składania zeznania rocznego CIT-8. Można tego dokonać już na etapie opłacania zaliczek w trakcie roku.
Jak możemy przeczytać w interpretacji Dyrektora KIS z 20 marca 2023 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.69.2023.1.EJ), podatnik może odliczyć stratę podatkową wówczas, gdy osiągnie dochód podatkowy. Nie ma natomiast możliwości rozliczenia straty podatkowej w roku podatkowym, w którym nie osiągnął dochodu.
Jeżeli zatem podatnik osiąga dochód w trakcie trwania roku podatkowego, tj. stwierdza w trakcie roku podatkowego, że obowiązany jest do wykazania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, to zasadne jest uznanie, że osiągnął on dochód, który może obniżyć o kwotę straty w odpowiedniej wysokości. Oznacza to, że nie musi on czekać do momentu sporządzenia rocznego zeznania podatkowego, w którym wykaże dochód z całego roku podatkowego i dopiero wówczas obniży jego wysokość o odpowiednią kwotę straty.
Należy także podkreślić, że złożenie zeznania CIT-8 za ubiegły rok nie jest warunkiem koniecznym, który pozwala obniżyć dochód uzyskany w kolejnym roku o wysokość poniesionej w poprzednim roku straty. Wymogiem niezbędnym jest natomiast wiedza podatnika o wysokości poniesionej straty.
Zatem podatnik może – przy uwzględnieniu maksymalnej dopuszczalnej wysokości odliczenia i wystąpieniu dochodu pozwalającego na dokonanie tego odliczenia w określonej wysokości – odliczyć poniesioną w 2022 roku stratę na etapie zaliczek w trakcie trwania 2023 roku.
Czy strata podatkowa ulega przedawnieniu?
Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu – od momentu powstania zobowiązania podatkowego – zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia.
Z kolei z faktu, że podatnik ma możliwość obniżenia o wysokość straty dochodu w pięciu najbliższych następujących po sobie latach podatkowych, wypływa wniosek, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym możliwość określenia jego wysokości w kwocie innej niż zadeklarowana, dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, w tym wysokość straty obniżającą podstawę opodatkowania.
To oznacza, że do przedawnienia straty stosuje się ogólną regułę wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie też uznał NSA w Uchwale z dnia 6 listopada 2017 roku (II FPS 3/17), wskazując, że organ podatkowy nie może określić wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok powstania straty.
Przykład 2.
Kiedy strata podatkowa ulega przedawnieniu? Jeżeli podatnik CIT osiągnął stratę podatkową w 2016 roku, to zgodnie ze stosowanym na zasadzie analogii art. 70 Ordynacji podatkowej uległa ona przedawnieniu 31 grudnia 2022 roku.
Podatnicy podatku CIT mają możliwość odliczania strat w ramach tego samego źródła, stosując jedną z dwóch dopuszczalnych metod. Warto również pamiętać, że odliczenie straty może mieć miejsce już w trakcie roku podatkowego w zakresie ustalania zaliczek na podatek dochodowy.
