W naszym dzisiejszym artykule zastanowimy się, jak daleko mogą sięgać czynności podejmowane przez organy podatkowe względem podatnika. Odpowiemy sobie na pytanie, czy możliwe przeszukanie lokalu mieszkalnego podatnika przez te organy, a jeżeli tak, to w jakich okolicznościach może się to odbyć.
Przeszukanie lokalu mieszkalnego podatnika w toku kontroli podatkowej
Pierwszy przypadek, do którego się odniesiemy, dotyczy prowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej. Reguła ogólna określona w art. 285a Ordynacji podatkowej – dotycząca czasu oraz miejsca kontroli podatkowej – wskazuje, że czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności – czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie.
W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności.
Co istotne, powyższy przepis stosuje się również, gdy kontrolowany prowadzi działalność w lokalu mieszkalnym.
Kwestia dostępu do nieruchomości w toku kontroli podatkowej została doprecyzowana w art. 288 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z §1 tego przepisu kontrolujący ma prawo wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu:
- dokonania oględzin, jeżeli:
- zostały one wskazane jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub jako siedziba kontrolowanego,
- jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania,
- jest to niezbędne do zweryfikowania faktu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania z ulg podatkowych;
- dokonania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej albo w przypadku gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego.
W kontekście powyższego przepisu zwróćmy uwagę, że ustawa odróżnia przypadek dokonania oględzin lokalu (pkt 1) od przypadku dokonania oględzin wraz z przeszukaniem (pkt 2).
Zgodnie zaś z art. 288 §2 Ordynacji podatkowej czynności oględzin oraz przeszukania dokonują upoważnieni pracownicy organu podatkowego po uzyskaniu, na wniosek tego organu, zgody prokuratora rejonowego. Przed przystąpieniem do tych czynności kontrolowanemu okazuje się postanowienie prokuratora o wyrażeniu na nie zgody.
Przepisy Kodeksu postępowania karnego o przeszukaniu odnoszące się do Policji mają także zastosowanie do kontrolujących. Sporządza się protokół tych czynności, który wymaga zatwierdzenia przez prokuratora. W razie odmowy zatwierdzenia protokołu materiały i informacje zebrane w toku czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.
O ile zatem dokonanie oględzin może odbywać się po uzyskaniu zgody kontrolowanego (stanowi tak art. 288 §3 Ordynacji podatkowej), o tyle w przypadku planowanej czynności przeszukania lokalu mieszkalnego konieczna jest zgoda prokuratora na dokonanie takich czynności. Ponadto z przeszukania sporządza się protokół, który stanowi dowód tylko pod warunkiem, że został zatwierdzony przez prokuratora.
Dodajmy też, że nie stanowi przeszkody dla dokonania oględzin czy też przeszukania okoliczność, że dana nieruchomość jest posiadana przez osobę trzecią (np. użytkownika czy najemcę). Zgodnie bowiem z art. 288 §4 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy nieruchomości lub ich części albo rzeczy są posiadane przez osoby trzecie, osoby te są obowiązane je udostępnić, w celu przeszukania lub oględzin, na żądanie organu podatkowego.
Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 22 grudnia 2011 roku (II FSK 1023/11), powyższych przepisów nie można interpretować w sposób, który ogranicza możliwość przeprowadzenia oględzin i przeszukania nieruchomości jedynie do sytuacji, w których kontrolowany jest ich właścicielem. Art. 288 Ordynacji podatkowej nie posługuje się kryterium tytułu prawnego, lecz kryterium funkcjonalnym, tj.m.in. miejscem wykonywania działalności, miejscem siedziby, jak również miejscem przechowywania dokumentacji.
Przeszukanie lokalu mieszkalnego w toku kontroli celno-skarbowej
Przeszukanie lokalu mieszkalnego możliwe jest również w toku kontroli celno-skarbowej, która określana jest jako kontrola „twarda”. W art. 64 ust. 1 pkt 6 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: KAS) wprost wskazano, że w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeszukiwania lokali, w tym lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń i miejsc oraz rzeczy, w tym z użyciem urządzeń technicznych i psów służbowych.
W art. 77 ust. 1 ustawy o KAS możemy natomiast przeczytać, że kontrolujący może dokonać przeszukania lokali mieszkalnych w celu znalezienia dowodów mających znaczenie dla prowadzonej kontroli celno-skarbowej, po uzyskaniu zgody właściwego prokuratora rejonowego. Przed przystąpieniem do przeszukania kontrolowanemu okazuje się postanowienie prokuratora o wyrażeniu na nie zgody. Przepisy Kodeksu postępowania karnego o przeszukaniu odnoszące się do Policji stosuje się odpowiednio do kontrolujących.
Tutaj jednak wskażmy na wyjątek określony w art. 77 ust. 2 ww. ustawy, gdzie podano, że w przypadkach niecierpiących zwłoki kontrolujący może dokonać przeszukania, gdy istnieją uzasadnione podstawy do przypuszczenia, że dowody znajdują się w miejscu przeszukania, bez uprzedniej zgody prokuratora. Takie przeszukanie podlega następnie zatwierdzeniu przez właściwego prokuratora rejonowego.
Zauważmy, że taki wyjątek nie obowiązuje w toku kontroli podatkowej. Oznacza to, że tylko w ramach kontroli celno-skarbowej i tylko w przypadkach niecierpiących zwłoki dopuszczalne jest przeszukanie lokalu bez uprzedniej zgody prokuratora. Jednocześnie zaznaczmy, że takie przeszukanie musi zostać zatwierdzone przez prokuratora.
Szczególne uprawnienie polegające na możliwości dokonania przeszukania lokali mieszkalnych, pomieszczeń i innych miejsc przewidziano dla funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej w związku z realizacją takich zadań jak m.in.:
- rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców;
- rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw i wykroczeń związanych z naruszeniem przepisów dotyczących towarów, którymi obrót podlega zakazom lub ograniczeniom na mocy przepisów prawa polskiego, przepisów prawa Unii Europejskiej lub umów międzynarodowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców.
Jak wynika z treści §8 rozporządzenia w sprawie wykonywania niektórych czynności przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej oraz współpracy Służby Celno-Skarbowej z Policją i Strażą Graniczną, funkcjonariusz dokonujący przeszukania osób, lokali mieszkalnych, pomieszczeń i innych miejsc, bagażu, ładunku lub środków przewozowych okazuje postanowienie sądu lub prokuratora.
W przypadkach niecierpiących zwłoki, gdy postanowienie sądu lub prokuratora nie zostało wydane, funkcjonariusz przed przystąpieniem do przeszukania okazuje nakaz właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego lub legitymację służbową. W takich przypadkach naczelnik urzędu celno-skarbowego zwraca się niezwłocznie do sądu lub prokuratora o zatwierdzenie przeszukania.
W podsumowaniu należy zauważyć, że zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i kontroli celno-skarbowej możliwe jest dokonanie przez organy podatkowe czynności przeszukania lokali mieszkalnych. W obu przypadkach konieczne jest uzyskanie zatwierdzenia przeszukania przez prokuratora rejonowego.
