Organy podatkowe są uprawnione do przeprowadzenia kontroli podatkowej u każdego podatnika. W większości przypadków kontrola dotyczy przedsiębiorców. Warto zastanowić się, jak przebiega typowanie przedsiębiorców do kontroli podatkowej oraz czy organ podatkowy ma pełną dowolność w wyborze podatnika kierowanego do kontroli.
Jaki jest cel kontroli podatkowych?
Zgodnie z art. 281 Ordynacji podatkowej organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych. Jak zatem widać, zakres kontroli podatkowej został określony bardzo szeroko.
W tym samym artykule wskazano, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.
Pamiętajmy też, że kontrolę podatkową podejmuje się wyłącznie z urzędu, co nie oznacza jednak, że organ ma pełną dowolność w zakresie typowania podatników do kontroli.
W przypadku podatników będących przedsiębiorcami należy mieć na względzie art. 291c Ordynacji podatkowej, który podaje, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 Ustawy z dnia 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców.
W konsekwencji przepisy te mają w odniesieniu do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w przypadku podatnika będącego przedsiębiorcą do kontroli jego działalności gospodarczej przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kontrolę podatkową znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dana kwestia, związana z taką kontrolą, nie została uregulowana przepisami.
Prawo przedsiębiorców znajdzie zastosowanie wyłącznie w zakresie kontroli prowadzonej wobec przedsiębiorców. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Ta natomiast jest definiowana jako zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.
Typowanie przedsiębiorców do kontroli podatkowej - zasady
Na potrzeby naszej dzisiejszej analizy przywołajmy treść art. 47 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Przepis ten wskazuje, że kontrole planuje się i przeprowadza po uprzednim dokonaniu analizy prawdopodobieństwa naruszenia prawa w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Analiza obejmuje identyfikację obszarów podmiotowych i przedmiotowych, w których ryzyko naruszenia przepisów jest największe. Sposób przeprowadzenia analizy określa organ kontroli lub organ nadrzędny.
Powyższa regulacja określa tzw. kontrole planowe.
Co istotne, z treści powyższego przepisu wynika, że planowanie kontroli ma pewne ramy formalne i nie ma charakteru dowolnego.
Przede wszystkim kontrola podatkowa musi zostać poprzedzona analizą prawdopodobieństwa naruszenia przepisów podatkowych.
Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. W rezultacie kontrola podatkowa musi być poprzedzona analizą, z której musi wynikać prawdopodobieństwo naruszenia przepisów podatkowych (przede wszystkim związanego z zapłatą podatku).
Co również ważne, ani przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców, ani akty wykonawcze nie określają żadnych kryteriów analizy prawdopodobieństwa naruszenia przepisów. Z pewnością jednak kryteria te muszą uwzględniać elementarne zasady sprawiedliwości społecznej.
Ponadto z wykładni językowej ww. artykułu wynika, że organ podatkowy powinien mieć określony plan kontroli, który będzie efektem uprzednio przeprowadzonej analizy prawdopodobieństwa. Tutaj również nie określono ani zakresu podmiotowego, ani przedmiotowego takiego planu. Co więcej, żaden przepis nie wprowadza obowiązku publikowania przez organ kontroli szczegółowej listy podmiotów, których kontrola jest planowana.
Warto też podkreślić, że oprócz kontroli planowych ustawa Prawo przedsiębiorców przewiduje również takie kontrole, gdzie analiza prawdopodobieństwa nie musi być przeprowadzona.
Otóż zgodnie z art. 47 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców przepisu dotyczącego przeprowadzenia analizy prawdopodobieństwa nie stosuje się do kontroli:
- w przypadku gdy organ kontroli poweźmie uzasadnione podejrzenie:
- zagrożenia życia lub zdrowia,
- popełnienia przestępstwa lub wykroczenia,
- popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego,
- innego naruszenia prawnego zakazu lub niedopełnienia prawnego obowiązku
– w wyniku wykonywania działalności gospodarczej objętej kontrolą;
- działalności przedsiębiorców w zakresie objętym nadzorem w ramach Ustawy z dnia 21 lipca 2006 roku o nadzorze nad rynkiem finansowym;
- w przypadku gdy jest ona niezbędna do przeprowadzenia postępowania w celu sprawdzenia wykonania zaleceń pokontrolnych organu, wykonania decyzji albo postanowień nakazujących usunięcie naruszeń prawa.
Jak już wskazaliśmy, kontrole planowe wynikają z planu kontroli organu państwowego, który jest rezultatem przeprowadzonej analizy prawdopodobieństwa naruszenia przepisów. Podkreślmy jednak ponownie, że taka analiza musi być przeprowadzona w zakresie kontroli przedsiębiorców.
Tymczasem kontrola podatkowa może dotyczyć każdego podatnika w tym również takiego, który nie ma statusu przedsiębiorcy. Warto mieć na uwadze, że status przedsiębiorcy jest określony na podstawie definicji określonej w art. 3 i art. 4 ustawy Prawo przedsiębiorców.
Przykład 1.
Osoba fizyczna prowadząca najem prywatny uzyskuje przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Jednocześnie na gruncie ustawy o VAT jest ona uznawana za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Organ podatkowy planuje przeprowadzić kontrolę wobec podatnika w zakresie przychodów z najmu. Czy kontrola podatnika prowadzącego najem prywatny musi być poprzedzona analizą prawdopodobieństwa?
Najem prywatny nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców, ponieważ nie spełnia kryteriów określonych w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. W zakresie takiej kontroli organ nie musi wykonywać analizy prawdopodobieństwa, ponieważ zastosowanie będą mieć wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej.
Podkreślenia wymaga, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają warunku dotyczącego sporządzenia planu kontroli oraz analizy prawdopodobieństwa. W konsekwencji w zakresie podmiotów innych niż przedsiębiorcy kontrola podatkowa może być w każdym czasie podjęta z urzędu.
Na koniec podkreślmy, że ani przedsiębiorcy, ani inni podatnicy nie mają wglądu w plany kontroli organów podatkowych. Nie jest zatem możliwe uzyskanie wiedzy na temat przeprowadzonej analizy prawdopodobieństwa. Natomiast z obowiązku sporządzenia analizy organy podatkowe są rozliczane przez organy nadrzędne, zatem nie jest to przepis martwy.
