Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji usług kompleksowych, dlatego też ich rozliczenie dostarcza wielu trudności zarówno podatnikom, jak i organom podatkowym. Problemem jest to, w jaki sposób usługa kompleksowa powinna być rozliczona i kiedy w ogólne mamy z nią do czynienia.
Przedsiębiorcy, świadcząc usługi, często wykonują świadczenie złożone, na które składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu. Świadczenia kompleksowe należy, co do zasady, traktować jako całość, bez wyodrębniania czynności (dostaw towarów oraz usług) składających się na te świadczenia. Dotyczy to w szczególności usług kompleksowych, tj. usług składających się z kombinacji czynności zaliczanych do dwóch lub więcej rodzajów usług. W takich przypadkach usługę należy potraktować tak, jak gdyby składała się z usługi zasadniczej.
Również orzecznictwo sądowe prezentuje takie stanowisko. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 października 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1228/07, czytamy, że:
(...) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej.
Oznacza to, że świadczący powinien opodatkować całość obrotu naliczonego z tytułu wykonania usługi z zastosowaniem takiej stawki, jaka właściwa jest dla usługi zasadniczej.
Często problemy interpretacyjne wywołuje kwestia, czy mamy w takiej sytuacji do czynienia z dostawą i świadczeniem usług jako odrębnymi czynnościami.
Dostawa towaru czy świadczenie usług
Z dostawą towarów mamy do czynienia wtedy, gdy jej skutkiem jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast za świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, tak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Poza ogólną definicją dostawy towarów i świadczenia usług, przepisy nie zawierają dodatkowych, szczegółowych wskazówek, które pomogłyby w ustaleniu, w jakich okolicznościach dana czynność obejmująca dostawę towarów i świadczenie usług może zostać uznana za dostawę towarów, a w jakich – za świadczenie usług.
W naszej opinii, o tym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.
Organy podatkowe prezentują podobny pogląd, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lutego 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-266/15-2/JO, gdzie możemy przeczytać:
(…) Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie to składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).
Usługa kompleksowa a usługi budowlane
Problem zakwalifikowania danej transakcji do usług lub dostawy towarów szczególnie widoczny jest w branży budowlanej. Przede wszystkim z uwagi na fakt, że często towary wykorzystywane w pracach budowlanych objęte są stawką 23%. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Tym samym w przypadku prac budowlanych przy ustalaniu właściwej stawki VAT decydujące znaczenie ma określenie, co jest przedmiotem sprzedaży. Co do zasady organy podatkowe nie kwestionują stosowania stawki preferencyjnej w przypadku wykonania usług kompleksowych wraz z dostawą towarów w budynkach objętych programem mieszkaniowym. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 10 lutego 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-266/15-2/JO, gdzie możemy przeczytać:
(…) w przypadku kompleksowych usług polegających na montażu: drzwi, okien, zewnętrznych rolet i żaluzji okiennych, bram garażowych, dachów, stropów, paneli podłogowych z jednoczesną ich dostawą, świadczonych w ramach budowy remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 41 ust 12b. Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca będzie nawiązywać współpracę z podwykonawcami dla świadczenia przedmiotowych usług.
Reasumując, usługa kompleksowa zawierająca sprzedaż materiałów wraz z montażem dotycząca obiektu zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym będzie opodatkowana stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy w wysokości 8%.
