Przepisy podatkowe nie definiują wprost, czym jest usługa kompleksowa, co sprawia, że jego prawidłowe rozliczenie stanowi wyzwanie dla przedsiębiorców i księgowych. Brak jednoznacznych regulacji prowadzi do licznych wątpliwości interpretacyjnych, zwłaszcza w kontekście ustalania właściwej stawki podatku VAT. Jak zatem prawidłowo zidentyfikować i rozliczyć usługę złożoną, by uniknąć problemów z organami skarbowymi?
Co to jest świadczenie kompleksowe?
Świadczenie kompleksowe to dostawa towarów lub świadczenie usług, które składa się z wielu uzupełniających się dostaw towarów lub świadczeń usług. Świadczenie kompleksowe charakteryzuje to, że składa się z wielu usług lub towarów, które nie funkcjonują odrębnie, a dopiero w połączeniu stanowią złożone (całościowe) świadczenie.
Należy podkreślić, że gdy podatnik faktycznie ma do czynienia z dokonaniem świadczenia kompleksowego, to na gruncie rozliczenia podatkowego nie powinien go sztucznie rozdzielać na kilka świadczeń. Powinien traktować to świadczenie jako całość, tzn. jako jedno pełne (kompleksowe) świadczenie.
Dotyczy to w szczególności usług kompleksowych, tj. usług składających się z kombinacji czynności zaliczanych do dwóch lub więcej rodzajów usług. W takich przypadkach usługę należy potraktować tak, jak gdyby składała się z usługi zasadniczej.
Warto w tym miejscu spojrzeć na orzecznictwo w zakresie definiowania świadczeń kompleksowych.
W wyroku TSUE z 25 lutego 1999 roku (sygn. nr C-349/96) Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzono, że:
Z kolei w wyroku TSUE z 27 października 2005 roku (sygn. nr C-41/04) Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649 uznano, że:
Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2023 roku (sygn. 0112-KDSL2-2.440.111.2023.3.AS) objaśnia:
Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. […]”.
Dostawa towaru czy świadczenie usług
Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług trzeba rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Przez dostawę towarów należy rozumieć też przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
- przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
- wszelkie inne darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury za nabycie tych towarów lub ich części składowych;
- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Świadczenie usług to także użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, np. do celów osobistych oraz nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika.
Potwierdza to m.in. stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 16 marca 2020 roku (sygn. IPPP3/4512-926/15-17/20/JF/JG), w której wskazuje, że:
Warto wspomnieć, że problem zakwalifikowania danej transakcji do usług lub dostawy towarów szczególnie widoczny jest w branży budowlanej. Towary wykorzystywane w pracach budowlanych objęte są stawką 23%. Natomiast w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
W przypadku usług budowlanych przy ustalaniu właściwej stawki VAT decydujące znaczenie ma określenie, co jest przedmiotem sprzedaży. Co do zasady organy podatkowe nie kwestionują stosowania stawki preferencyjnej w przypadku wykonania usług kompleksowych wraz z dostawą towarów w budynkach objętych programem mieszkaniowym. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 10 lutego 2016 roku (sygn. ILPP3/4512-1-266/15-2/JO):
Usługa kompleksowa a rozliczenie podatku VAT
W tym miejscu powstaje pytanie, dlaczego tak ważne jest zidentyfikowanie przeważającego świadczenia w świadczeniu kompleksowym? Dlatego, że stawka VAT na sprzedaż świadczenia kompleksowego będzie taka jak dla świadczenia przeważającego.
Potwierdza to prawomocny wyrok wydany przez WSA w Gliwicach z 19 czerwca 2019 roku (sygn. I SA/Gl 439/19), w którym wskazano, że:
Powyższy wyrok wskazuje bardzo wyraziście, jak ważne jest ustalenie właściwej stawki VAT dla świadczenia przeważającego – głównego wchodzącego w skład świadczenia kompleksowego.
Przykłady świadczeń kompleksowych
Pierwszym ciekawym przypadkiem jest sytuacja, w której podatnik produkuje samonośne konstrukcje stalowe (magazyny). Złożone są one z czterech ścian, dachu i drzwi zaopatrzonych w elektroniczne zamki. Główny cel podatnika to dostawa zabudowy, a jej montaż wynika tylko z faktu, że wymaga specjalistycznej wiedzy i sprzętu.
Dlatego też montażu nie dokonuje sam kupujący. Obowiązkiem podatnika jest również transport elementów do miejsca montażu i rozładunek elementów na miejscu. Montaż konstrukcji stalowej zabudowy wewnętrznej podatnik zleca swojemu podwykonawcy, będącemu polskim podatnikiem podatku od towarów i usług.
Podatnik ma w tym przypadku wątpliwość, czy dostawa wyprodukowanej konstrukcji stalowej zabudowy wewnętrznej i jej montaż u nabywcy mającego siedzibę na terytorium Francji i będącego podatnikiem VAT-UE stanowi dostawę z montażem i tym samym miejscem dostawy towarów i opodatkowania jest miejsce przeznaczenia, tj. Francja.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2025 roku (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.418.2025.2.EP) uznał, że:
W konsekwencji, skoro montaż odbywa się na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, miejscem świadczenia i opodatkowania dostawy […] jest miejsce ich montażu, zgodnie z powołanym przepisem ustawy o VAT. […]”.
Kolejny interesujący przypadek dotyczy podatnika, którego działalność polega na realizacji inwestycji deweloperskich, sprzedaży budynków i lokali mieszkalnych oraz użytkowych oraz świadczeniu usług hotelarskich oraz innych usług związanych z obsługą nieruchomości.
Podatnik od czasu do czasu zawiera umowę z kontrahentami, w ramach której wskazuje następujące czynności zarządzania:
- bieżący nadzór nad stanem wyznaczonych urządzeń przeznaczonych do użytku wspólnego;
- przyjmowanie od właścicieli lokali zgłoszeń o przypadkach wandalizmu oraz stwierdzonych awariach;
- realizacja innych zadań z zakresu zarządzania nieruchomościami, przyjętych na podstawie uprzedniej zgody wyrażonej w formie pisemnej;
- zapewnienie stałego nadzoru nad administrowanym terenem i budynkami na tym terenie poprzez system telewizji przemysłowej;
- nadzór nad poprawnością działań urządzeń zabezpieczających, takich jak szlabany, bramy, furtki oraz elementy ogrodzenia i oświetlenia;
- zgłaszanie zewnętrznemu podmiotowi, świadczącemu na rzecz Spółki usługę w zakresie bezpośredniej ochrony fizycznej w formie doraźnej, sytuacji, w której osoby postronne próbują pokonać, obejść lub zniszczyć urządzenia;
- świadczenie całodobowej usługi administrowania terenu i budynków przez wyznaczoną osobę (recepcjonistę). Osoba ta realizuje na miejscu czynności zarządzania, wskazane powyżej, w celu zapewnienia szybkiej reakcji na wszelkie zdarzenia lub awarie.
Podatnik zastanawia się, czy ww. usługi zarządzania w zakresie, w jakim dotyczą budynku mieszkalnego, należy uznać za usługi zwolnione z VAT (za świadczenie kompleksowe).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 września 2025 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.622.2025.3.MKA) uznał, że:
Opisane świadczenia są czynnościami, które Spółka zobowiązana jest wykonać w ramach zawartej umowy zlecenia o zarządzanie nieruchomością mieszkalną. Czynności wymienione w pkt 1-7 łącznie składają się na usługi zarządzania, a ich wydzielenie z usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi do odrębnego opodatkowania miałoby charakter sztuczny, w sytuacji, gdy usługi te dotyczą jednej nieruchomości i tworzą jedno świadczenie gospodarcze. Jak sami Państwo wskazali, w zakresie świadczonej usługi nie ma świadczenia dominującego. Całokształt świadczeń stanowi zakres usługi zarządzania nieruchomością, a wszystkie wymienione we wniosku czynności stanowią elementy składające się na tę usługę. W konsekwencji świadczenia wymienione w pkt 1-7 nie są czynnościami samoistnymi, lecz składają się na kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczoną przez Państwa na zlecenie. Ponadto – jak Państwo wskazali – zawarta umowa nie obejmuje wykonywania przez Państwa takich usług jak wycena nieruchomości, konserwacja, sprzątanie i usuwanie śmieci czy usługi ochrony.
Zatem z uwagi na powołane przepisy prawa, jak również przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że opisane usługi zarządzania polegające na kompleksowym zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie klientów wskazanych przez Państwa, sklasyfikowane zgodnie z Państwa wskazaniem do PKWiU 2015 68.32.1, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r. […]”.
Jak widać, ustalenie świadczenia głównego, które zawiera się w świadczeniu kompleksowym, ma kluczowe znaczenie w aspekcie zastosowania prawidłowej stawki VAT w odniesieniu do całego świadczenia kompleksowego. Stawka VAT właściwa dla świadczenia przeważającego stanowi jednocześnie stawkę VAT właściwą dla sprzedaży całego świadczenia kompleksowego.
Polecamy:
