Przepisy ustawy o VAT przewidują skomplikowane uregulowania w zakresie zastosowania stawki zwolnionej przy sprzedaży nieruchomości. Jednym z zagadnień budzących szczególne problemy interpretacyjne jest jej stosowanie ze względu na pierwsze zasiedlenie.
Pierwsze zasiedlenie a ustawa o VAT
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
-
dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
-
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
-
wybudowaniu lub
-
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;
Od czasu wprowadzenia wskazanych uregulowań organy podatkowe wskazywały, iż wykorzystywanie do działalności opodatkowanej wybudowanego lub zmodernizowanego budynku nie powoduje, iż mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem, jeśli nie został oddany do odpłatnego użytkowania innemu podmiotowi, np. w najem. Stanowisko takie zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2015 r., sygn. IPPP1/4512-249/15-2/AP, w której czytamy:
(…) Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy (…).
Jednak jak wskazywały sądy, takie stanowisko jest błędne, a pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy na gruncie ustawy o VAT rozumieć szeroko. Aby doszło do pierwszego zasiedlenia, wystarczy by budynek przez podatnika wybudowany lub ulepszony został oddany do używania na cele firmowe. Nie musi się z takim oddaniem do używania wiązać wykonywanie czynności opodatkowanych (por. wyrok NSA z 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14).
Jak to zwykle bywa po korzystnym wyroku sądu dla podatników, organy podatkowe również dostrzegły swój błąd i zmieniły stanowisko. Przykładem tego jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25.04.2016 r., nr IPPP3/4512-208/16-2/ISZ. Czytamy w niej, że:
(...) Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. (...)
Oznacza to, że Wnioskodawca użytkując ww. Budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
W związku z tym, dostawa Budynku znajdującego się na Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. (...).
Wydatki na ulepszenie poniesione przez najemcę
Co istotne, wydatki poniesione przez wynajmujących nie mają wpływu na ocenę, czy doszło do pierwszego zasiedlenia, gdyż nie są one wydatkami na ulepszenie budynków, budowli lub ich części.
Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1011/14-4/MP, w której czytamy, że:
(...) Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem interpretacji jest zdarzenie przyszłe, w którym Wnioskodawca (jako właściciel Zabudowań) nie poniósł wydatków dotyczących ulepszenia (tj. wydatki poniesione przez Najemcę nie zostały rozliczone pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą. Pod tym pojęciem rozumie się sytuacje, w których umowa trwa i nie nastąpił moment rozliczenia wydatków, lub wydatki nie podlegają rozliczeniu zgodnie z umową (umowa przewidywała możliwość pozostawienia nakładów bez rozliczenia lub obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego).
Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy wydatki poniesione przez najemców ( w tym również wydatki przekraczające 30% wartości początkowej zabudowania ) nie mogą stanowić u Wnioskodawcy wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (…).
