Wystawienie dokumentu, jakim jest pusta faktura, to poważne uchybienie, które naraża przedsiębiorcę na surowe konsekwencje podatkowe oraz karne. Brak rzeczywistej transakcji gospodarczej w świetle przepisów nie zwalnia z obowiązku opodatkowania wykazanego na dokumencie podatku VAT, co potwierdzają liczne interpretacje fiskusa. W toku funkcjonowania KSeF kwestia ta stała się jeszcze istotniejsza, zwłaszcza w kontekście różnic między fakturą ustrukturyzowaną a jej wizualizacją.
Pusta faktura u sprzedawcy a obowiązek zapłaty podatku VAT
Jeżeli wystawiona przez sprzedawcę faktura nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego, żadnej operacji gospodarczej albo dokumentuje transakcję, która w ogóle się nie odbyła albo odbyła się częściowo (dane na fakturze są niezgodne z prawdą), wówczas nie ma to znaczenia na gruncie obowiązku opodatkowania wartości wynikającej z tej faktury podatkiem VAT.
Nawiązując do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Zatem gdy podatnik wystawi także pustą fakturę (niedokumentującą żadnej rzeczywistej transakcji, a fikcyjną), będzie zobligowany do zapłacenia podatku VAT w wysokości zgodnej z fakturą wystawioną i wprowadzoną do obrotu.
W tym miejscu należy podkreślić, że KSeF nie tworzy nowego rodzaju odpowiedzialności za wystawienie pustej faktury. Tak więc podatnik nadal ma obowiązek stosować art. 108 ustawy o VAT. Resort Finansów w oficjalnych odpowiedziach dotyczących KSeF wskazuje wprost, że:
- wystawca odpowiada za fakturę wystawioną w KSeF;
- forma autoryzacji faktury (podpis, token, certyfikat) nie ma znaczenia;
- KSeF nie wprowadza nowego rodzaju sankcji za puste faktury;
- podatnik także po wejściu w życie KSeF nadal ma obowiązek stosować art. 108 ustawy o VAT.
Co zasługuje na podkreślenie, KSeF umożliwia łatwiejszą identyfikację sprawcy dzięki rejestracji każdej wystawionej w KSeF (i niekiedy poza KSEF w przypadku jej przesłania do KSeF) faktury w systemie.
Należy podkreślić, że po nadaniu numeru KSeF faktura:
- została skutecznie wystawiona,
- funkcjonuje w systemie państwowym,
- nie można jej technicznie „usunąć”.
Jeżeli faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej czynności, zastosowanie znajdzie ww. art. 108 ustawy o VAT, a zatem tak jak dotychczas.
Poważne konsekwencje podatkowe za wystawienie pustej faktury
Podatnikowi, który wystawia puste faktury, grożą sankcje zawarte w art. 62 Ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy (zwanej dalej kks).
Zapisy tego przepisu wskazują, że podatnik, który:
- wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku albo wystawia je w sposób wadliwy bądź odmawia ich wydania – podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych;
- wystawia fakturę lub rachunek w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje – podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie;
- wystawia fakturę lub rachunek w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, a kwota podatku VAT wynikająca z faktury albo suma kwot podatku VAT wynikających z faktur jest małej wartości – podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.
Z kolei w art. 270a Ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku Kodeks karny prawodawca wskazuje, że gdy podatnik, który w celu uznania lub użycia wystawionej faktury jako autentycznej podrabia ją lub przerabia w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla:
- określenia wysokości należności publicznoprawnej, lub
- zwrotu należności publicznoprawnej, lub
- zwrotu innej należności o charakterze podatkowym
– podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8.
Co więcej, w art. 277a ww. ustawy ustawodawca wskazuje, że podatnik, który dopuszcza się ww. przestępstw wobec faktury lub faktur zawierających kwotę należności ogółem, której wartość lub łączna wartość jest większa niż dziesięciokrotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości, podlega karze pozbawienia wolności od lat 5 do 25.
Brak konsekwencji wobec wystawienia pustej faktury?
Powyższe regulacje wskazują jednoznacznie, że podatnik, który wystawia i posługuje się pustą fakturą, podlega karze grzywny, a w niektórych przypadkach nawet ograniczenia wolności.
Niemniej, gdy wystawienie pustej faktury wynika tylko z niedopatrzenia przedsiębiorcy, wówczas może on wybrać jedno z poniższych rozwiązań, które przyczyni się do uniknięcia negatywnych konsekwencji:
- wystawienie faktury korygującej do zera – jeżeli nie istnieje możliwość anulowania faktury, ponieważ trafiła ona do obiegu prawnego, wówczas trzeba będzie wystawić fakturę korygującą do zera, a więc fakturę na pełną wartość pustej faktury in minus (wprawdzie ustawa o VAT nie wymienia przypadku korygowania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, jednakże w praktyce takie rozwiązanie jest stosowane);
- dokonanie anulowania faktury – możliwe tylko w przypadku, kiedy faktura jeszcze nie trafiła do obiegu prawnego – czyli nie przekazano/udostępniono jej odbiorcy.
Wizualizacja faktury może niekiedy zostać uznana za pustą fakturę, od której należy zapłacić VAT
Jak już wyżej wspomniano, fiskus w żaden sposób nie wyłącza ani nie ogranicza stosowania art. 108 ustawy o VAT na gruncie wystawienia przez podatnika pustej faktury.
Pojawiają się natomiast wątpliwości podatników na gruncie przesłania odbiorcy wizualizacji faktury, kiedy różni się ona od danych widniejących na fakturze ustrukturyzowanej. Co na to fiskus?
W interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2026 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.84.2026.2.EW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że: „[…] Z opisu sprawy z jednej strony wynika, że Wizualizacja PDF będzie stanowiła odzwierciedlenie wystawionej w KSeF faktury, tj. będzie zawierała takie same obowiązkowe dane, jak wystawiona wcześniej faktura ustrukturyzowana. Ponadto umieszczą Państwo w Wizualizacji PDF numer KSeF faktury (którego nadanie potwierdzone jest poprzez UPO), datę przesłania faktury do KSeF oraz kod weryfikacyjny (tzw. kod QR), o którym mowa w art. 106gb ust. 5 oraz art. 106nf ust. 3 ustawy.
Spółka wskazuje także, że Wizualizacja PDF może zawierać – oprócz danych obowiązkowych znajdujących się na fakturze ustrukturyzowanej – dodatkowe dane, które nie będą wpływać na klasyfikację przedmiotu transakcji. W szczególności nie będą to żadne z elementów, które określone są w art. 106e oraz 106j ustawy.
Jednocześnie z wniosku wynika też, że niektóre elementy Wizualizacji PDF mogą prezentować dane zawarte na fakturze ustrukturyzowanej w inny sposób, tj. przykładowo zamiast nagłówka »opis pozycji«, może pojawić się nagłówek »nazwa produktu«.
Ponadto Spółka wskazała również, że może mieć miejsce sytuacja, kiedy faktura ustrukturyzowana zawierać będzie informacje dodatkowe (niewymagane ustawą o VAT), których nie ma w Wizualizacji PDF. Przykładowo na fakturze ustrukturyzowanej mogą być dodatkowo (czyli ponad to, co w Wizualizacji PDF) uzupełnione pola dotyczące obciążeń lub odliczeń i konsekwentnie wykazana odpowiednio większa lub mniejsza kwota do zapłaty, czyli kwota należności do zapłaty równa polu P_15 powiększonemu o obciążenia i pomniejszonemu o odliczenia. Natomiast kwota w polu P_15 faktury ustrukturyzowanej zawsze będzie równa wykazanej w Wizualizacji PDF kwocie należności ogółem, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 15 ustawy. Również pozostałe kwoty wymienione jako obowiązkowe w art. 106e ust. 1 ustawy będą identyczne na fakturze ustrukturyzowanej oraz w Wizualizacji PDF.
Odnosząc się zatem do powyższych różnic pomiędzy danymi znajdującymi się na fakturze ustrukturyzowanej i na Wizualizacji PDF, należy stwierdzić, że tego typu różnice mogą wprowadzać w błąd odbiorcę faktury co do warunków transakcji i nie stanowią odzwierciedlenia faktury ustrukturyzowanej.
Jak już wskazałem powyżej, struktura logiczna FA (3) umożliwia prezentację dodatkowych danych w formie ustrukturyzowanej. Jeśli więc zostaną one umieszczone na fakturze w KSeF, powinny znaleźć odzwierciedlenie także w jej wizualizacji. Jeżeli w pliku XML wypełnione zostaną dane w elemencie »Rozliczenie«, a nie zostaną one wskazane na wizualizacji, może to wprowadzić nabywcę w błąd co do ostatecznej kwoty do zapłaty za towar/usługę.
W przedmiotowej sprawie informacje podane na wizualizacji udostępnionej przez sprzedawcę nie będą zgodne z wizualizacją, którą nabywca wygeneruje np. w Aplikacji Podatnika KSeF 2.0 lub w swoim programie komercyjnym. Wątpliwości budzi też wskazany sposób prezentowania danych zawartych w fakturze ustrukturyzowanej w inny sposób, tj. przykładowo zamiast nagłówka »opis«, może pojawić się nagłówek »nazwa produktu«. Struktura logiczna FA (3) zawiera element »FaWiersz«, w którym znajduje się m.in. pole »P_7« dotyczące nazwy towaru lub usługi. Natomiast nie zawiera pola »opis pozycji«, który został wskazany we wniosku przez podatnika.
Zatem w ww. sytuacji, gdy Wizualizacja PDF będzie zawierała wszystkie kluczowe dane dla faktury, a jednocześnie będzie się różnić od faktury ustrukturyzowanej, może zostać uznana za odrębną fakturę, o której mowa w art. 108 ustawy. […]”.
Takie samo stanowisko w kwestii różnic pomiędzy wizualizacją a fakturą ustrukturyzowaną zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2026 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.94.2026.1.MKA) czy w wydanej interpretacji indywidualnej z 5 maja 2026 roku (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.88.2026.1.RST).
Wskazuje w niej, że w takim wypadku wizualizacja może zostać uznana za odrębną (pustą) fakturę właśnie na gruncie art. 108 ustawy o VAT. Spowoduje to, że przedsiębiorca będzie zobligowany do zapłaty podatku VAT od wartości widniejącej na tej wizualizacji. Taka wizualizacja zostanie potraktowana przez fiskusa jak pusta faktura. To z kolei spowoduje, że przedsiębiorca w tych okolicznościach będzie narażony na obowiązek zapłaty podwójnego podatku VAT.
Wizualizacja faktury różniąca się od jej postaci ustrukturyzowanej – czy można wystawić korektę?
W najnowszych interpretacjach indywidualnych dotyczących problemu wynikającego z różnic pomiędzy przesłanymi wizualizacjami a fakturami ustrukturyzowanymi fiskus objaśnia, że podatnik w celu uniknięcia zapłaty podwójnego podatku VAT może wystawić fakturę korygującą do zera do przekazanej odbiorcy wizualizacji.
Potwierdza to poniższe stanowisko.
W interpretacji indywidualnej z 15 maja 2026 roku (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.148.2026.2.WK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że: „[…] W przypadku gdy będą Państwo wydawali Klientowi, w tym podmiotowi innemu niż wskazany w art. 106gb ust. 4 ustawy, tzw. przez Państwa »wizualizację faktury ustrukturyzowanej«:
- której nie został jeszcze nadany numer KSeF, zawierającej słowo »faktura« i wszystkie elementy wskazane w art. 106e ustawy, ale niezawierającej kodów wskazanych w art. 106nda ust. 6 i 7 ustawy, a następnie wprowadzonej do KSeF,
- której został nadany już numer KSeF, zawierającej słowo »faktura« i wszystkie elementy wskazane w art. 106e ustawy, ale niezawierającej numeru KSeF i kodu wskazanego w art. 106gb ust. 5 ustawy, a następnie wprowadzonej do KSeF,
- zawierającej słowo »faktura« i wszystkie elementy wskazane w art. 106e ustawy oraz numer KSeF, ale niezawierającej kodu wskazanego w art. 106gb ust. 5 ustawy, która została wprowadzona do KSeF,
- zawierającej słowo »faktura«, wszystkie elementy wskazane w art. 106e ustawy oraz oznaczonej kodem przywołanym w art. 106gb ust. 5 ustawy, ale niezawierającej numeru KSeF, która została wprowadzona do KSeF
– wystąpi obowiązek zapłaty przez Państwa kwoty podatku VAT z tej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy.
Jednocześnie Spółka będzie mogła skorygować powyższą fakturę, aby nie wystąpił obowiązek wpłacenia przez nią podatku VAT z niej wynikającego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy. […]”.
Nabywca otrzymał pustą fakturę – co z prawem do odliczenia podatku VAT?
Nawiązując do art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do odliczenia podatku VAT albo ubiegania się o zwrot podatku VAT w sytuacji, gdy:
- potwierdzają czynności, które nigdy nie zostały zrealizowane – w części dotyczącej tych czynności;
- podają kwoty należności i VAT niezgodne ze stanem faktycznym – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością;
- potwierdzają czynności wskazujące na uczestnictwo w przestępstwach przeciwko obrotowi gospodarczemu.
Prawo do odliczenia podatku VAT daje więc tylko i wyłącznie faktura wystawiona rzetelnie.
Rzetelna faktura to taka, która dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i określa jego faktyczną wartość. Pusta faktura nie ma nic wspólnego z rzeczywistymi zdarzeniami, a więc nie pozwala ani na odliczenie podatku VAT naliczonego w niej występującego, ani na ubieganie się o jego zwrot.
Pusta faktura – konsekwencje wynikające z odliczenia VAT
Jeżeli podatnik, który odliczył VAT z pustej faktury, sam zdecyduje się na korektę błędu (jeszcze przed wykryciem tego faktu przez urząd skarbowy), będzie miał obowiązek:
- cofnąć się do okresu, w którym nastąpił błąd, oraz dokonać zapisów w rejestrze VAT na minus;
- złożyć korekty struktury JPK V7 za te okresy;
- odprowadzić na rzecz urzędu różnicę w kwocie podatku do zapłaty wraz z naliczonymi odsetkami.
Jeżeli natomiast podatnik sam nie skoryguje błędnie odliczonego VAT z pustej faktury, a podczas kontroli urzędu takie odliczenie zostanie zakwestionowane – postępowanie podatnika może zostać uznane za wykroczenie lub nawet przestępstwo skarbowe.
Podsumowując, warto pamiętać, że wystawienie (i wprowadzenie do obrotu) pustej faktury zawsze wiąże się z powstaniem obowiązku zapłaty wykazanego na niej podatku VAT należnego, nie dając jednocześnie nabywcy, który ją otrzyma – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego albo jego zwrotu.
