Faktura zaliczkowa - czy można wystawić przed otrzymaniem zaliczki?

Regulacje podatku VAT dopuszczają możliwość wystawienia faktury przed terminem powstania obowiązku podatkowego, co obejmuje również przypadek udokumentowania zaliczki. Warto jednak rozważyć, czy taka wystawiona za wcześnie faktura zaliczkowa nie spowoduje negatywnego skutku w postaci uznania, że mamy do czynienia z pustą fakturą.

Faktura zaliczkowa wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość bądź część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego bądź lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Na mocy art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość bądź część zapłaty, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zasadniczo zatem faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki powinna być wystawiona do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania kwoty.

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi,
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. 

Przykład 1.

Jeżeli podatnik ma otrzymać zaliczkę na poczet dostawy towarów 10 września, to faktura dokumentująca zaliczkę powinna być wystawiona najpóźniej do 15 października, a najwcześniej można ją wystawić 10 lipca.

Czym jest tzw. pusta faktura?

Następnie przeanalizujmy kwestie podatkowych skutków wystawienia pustej faktury. 

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. 

Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Zatem każda faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, skutkuje zaistnieniem obowiązków odprowadzenia z tego tytułu podatku należnego VAT.

W rezultacie każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury), ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Trzeba jednak podkreślić, że powyższa regulacja dotyczy przypadku wystawienia pustej faktury. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Faktura zaliczkowa wystawiona za wcześnie a pusta faktura

Porównując zatem powyższe przepisy, możemy stwierdzić, że dopuszczalne jest wystawianie faktur przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi bądź też przed otrzymaniem (przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi) całości lub części zapłaty. Jednak z powołanych przepisów wynika, że faktura może być wystawiona maksymalnie na 60 dni przed:

• dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi,
• dokonaniem zapłaty w całości lub w części.

W ocenie organów podatkowych w przypadku gdy nie dojdzie do dostawy towaru lub wykonania usługi w ww. terminie bądź zapłata nie zostanie wykonana w tym terminie, ale dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 60 dni przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi bądź zapłatą, wówczas zostanie naruszony art. 106i ust. 7 ustawy o VAT.

Do tak wystawionej faktury może (aczkolwiek nie musi) znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Dyrektor KIS w interpretacji z 24 września 2021 roku (nr 0114-KDIP4-2.4012.473.2021.1.KS) stwierdził, że faktury są wystawione niezgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, ponieważ podatnik nie dokonał dostawy towaru/nie otrzymał zapłaty w terminie 30 (obecnie 60) dni od daty wystawienia faktury. W konsekwencji należy uznać, że jeżeli taka faktura nie zostanie skorygowana, to wystąpią przesłanki, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy, a spółka będzie zobowiązana do zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku.

Jednocześnie jednak organ podatkowy zauważył, że w takim przypadku istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Zatem po upływie 60 dni od wystawienia faktury należałoby ją skorygować w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku, tj. „wyzerować” taką fakturę. 

Przykład 2.

Podatnik wystawił fakturę zaliczkową 10 lipca. Do 10 września nie otrzymał zaliczki. To oznacza, że powinien wystawić korektę faktury i wyzerować wszelkie pozycje z niej wynikające. W innym przypadku taka faktura zostanie uznana za pustą w myśl art. 108 ustawy o VAT.

Nieco inną tezę zaprezentował natomiast WSA w Poznaniu w wyroku z 28 stycznia 2021 roku (I SA/Po 410/20). W uzasadnieniu sąd wskazał, że wystawienie faktury wcześniej niż 60 dni przed datą zapłaty zaliczki nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy, czyli nie otrzyma on zaliczki, to nabywca nie odliczy podatku VAT naliczonego z takiej faktury. 

W tej sytuacji wystawca faktury nie ma obowiązku na podstawie art. 108 ustawy o VAT płacić podatku wynikającego z przedwcześnie wystawionej faktury. W chwili rozliczania podatku ze spornej faktury ta będzie już dokumentować czynność dokonaną, co oznacza, że nie będzie można zarzucić, że sporna faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane czy podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Sąd stwierdził, że organ podatkowy błędnie wskazał na zastosowanie w sprawie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, uznając, że po upływie 60 dni od wystawienia faktury (bezskutecznego oczekiwania na zaliczkę) podatnik jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej, która korygowałaby podstawę opodatkowania i kwotę podatku. 

Pierwotna faktura nie zawiera pomyłki czy błędu. W dacie jej wystawienia wskazano prawidłową, uzgodnioną między stronami umowy, kwotę zaliczki, nie popełniono również błędu co do kwoty podatku, a w każdym razie tego rodzaju pomyłki nie wynikają z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Mając zatem na uwadze, że przepis reguluje sytuację stwierdzenia pomyłki w fakturze po jej wystawieniu, sprzeczne z tym przepisem byłoby dokonanie korekty faktury w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku w sytuacji opisanej we wniosku skarżącej. 

Oprócz możliwości skorygowania przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej pojawiają się wyroki sądu wskazujące, że negatywne skutki wynikające z treści art, 108 ustawy o VAT nie pojawią się nawet w przypadku gdy podatnik nie dokona korekty takiej faktury.