Depozyt nieprawidłowy jest instytucją uregulowaną w prawie cywilnym i w swojej konstrukcji jest zbliżony do umowy przechowania. W przypadku podatników zawierających tego typu umowę pojawia się wątpliwość, czy jest to czynność prawna podlegająca regulacjom podatku VAT. W naszym dzisiejszym artykule postaramy się wyjaśnić jak wygląda depozyt nieprawidłowy na gruncie podatku VAT.
Czym jest depozyt nieprawidłowy?
W pierwszej kolejności należy odnieść się do regulacji prawa cywilnego, ponieważ ta gałąź prawa definiuje instytucję, jaką jest depozyt nieprawidłowy.
Jak wskazaliśmy na wstępie, depozyt nieprawidłowy jest instytucją zbliżoną do przechowania. Dlatego też wskażmy, że na podstawie art. 835 kc przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie.
W umowie przechowania przechowawca (depozytariusz) zobowiązuje się zachować za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu przez składającego (deponenta) na przechowanie. Przykładem takiej umowy może być pozostawienie samochodu na parkingu strzeżonym czy też umieszczenie bagażu w przechowalni dworca.
Oprócz umowy przechowania mamy także do czynienia z depozytem nieprawidłowym. W odróżnieniu od przechowania przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku.
Składający do depozytu nieprawidłowego może żądać w każdym czasie zwrotu rzeczy oddanej w przechowanie w miejscu, gdzie rzecz miała być przechowywana. Depozyt nieprawidłowy może być odpłatny lub nieodpłatny.
Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy (liczbę rzeczy), ale niekoniecznie tę samą.
Z przedstawionych informacji wynika zatem, że depozyt nieprawidłowy jest konstrukcją łączącą w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki.
Depozyt nieprawidłowy na gruncie podatku VAT
Analizując umowę depozytu nieprawidłowego pod kątem regulacji podatku od towarów i usług, należy rozważyć, czy w takim przypadku mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, czy też z odpłatnym świadczeniem usług.
Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z uwagi na podobieństwo depozytu nieprawidłowego do umowy pożyczki nie możemy w tym przypadku mówić o takim rozporządzeniu. W konsekwencji na gruncie podatku VAT tego typu czynność prawna nie jest uznawana za dostawę towaru.
Natomiast usługą jest każda inna czynność, która nie stanowi dostawy towarów.
Przy czym należy pamiętać, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.
Ponadto, aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, a usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.
Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.
Organy podatkowe uznają depozyt nieprawidłowy za odpłatne świadczenie usług, czego potwierdzeniem jest treść interpretacji Dyrektora KIS z 13 października 2017 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.297.2017.2.IK).
Dyrektor wskazał, że umowa depozytu ma charakter odpłatny, jeżeli określona ilość środków pieniężnych należnych wnioskodawcy będzie znajdować się na rachunku depozytariusza, a po upływie określonego przez strony okresu, depozytariusz zobowiązany będzie zwrócić podatnikowi taką samą ilość środków pieniężnych.
Ponadto, jak wskazano wyżej, z istoty umowy rachunku bankowego wynika, że depozytariusz będzie miał prawo do rozporządzania środkami pieniężnymi wnioskodawcy zgromadzonymi na rachunku bankowym, a czynność ta będzie miała charakter odpłatny, tj. wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia za udostępnienie rachunku bankowego celem przechowywania środków pieniężnych wnioskodawcy.
Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że tego typu umowa depozytu nieprawidłowego spełnia kryteria odpłatnego świadczenia usługi i właśnie w ten sposób powinna być kwalifikowana na gruncie podatku VAT.
Umowa depozytu nieprawidłowego a zwolnienie od podatku VAT
Okoliczność, że depozyt nieprawidłowy stanowi odpłatne świadczenie usług, nie oznacza, że konieczne jest w takim przypadku odprowadzenie podatku należnego VAT.
Trzeba mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:
- czynności ściągania długów, w tym factoringu;
- usług doradztwa;
- usług w zakresie leasingu.
Przywołana regulacja nie odnosi się wprost do depozytów nieprawidłowych, jednakże na gruncie polskich oraz unijnych regulacji nie występują przesłanki nakazujące wyłączenie takiego depozytu ze zwolnienia.
Przechodząc zatem do podsumowania, możemy wskazać, że umowa depozytu nieprawidłowego w wersji przewidującej wynagrodzenie jest na gruncie podatku VAT kwalifikowana jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Co jednak istotne, istnieje możliwość zastosowania ustawowego zwolnienia od podatku.
