Przedmiotem niniejszej analizy będą zaliczki otrzymane na poczet przyszłych dostaw towarów. Zastanowimy się, w jaki sposób tego rodzaju zaliczki powinny zostać potraktowane pod względem podatkowym oraz rachunkowym.
Zaliczki otrzymane na poczet przyszłych dostaw a podatek VAT
W zakresie podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są odpłatne dostawy towarów. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w dacie wykonania dostawy.
Należy jednak mieć na uwadze treść art. 19a ust. 8 ustawy VAT, który podaje, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
W konsekwencji obowiązek podatkowy powstaje nie tylko w przypadku dokonania dostawy towarów, lecz także w momencie, gdy podatnik na poczet przyszłej dostawy otrzymuje zapłatę w formie zaliczki.
Otrzymanie zaliczki należy również udokumentować fakturą, a fakt jej otrzymania powinien zostać także odnotowany na fakturze końcowej dokumentującej dostawę towaru.
Przykład 1.
Podatnik otrzymał w marcu zaliczkę na poczet dostawy towaru, który został wydany w kwietniu. W takim przypadku obowiązek podatkowy w VAT powstał zarówno w marcu (w odniesieniu do kwoty otrzymanej zaliczki), jak i w kwietniu (co do pozostałego wynagrodzenia za dostarczony towar).
Zaliczki otrzymane na poczet przyszłych dostaw na gruncie PIT
Zupełnie inaczej przedstawia się kwestia zaliczek w przypadku podatku dochodowego. W tym zakresie należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy PIT nie uważa się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
W konsekwencji z perspektywy podatku PIT otrzymanie zaliczki jest neutralne podatkowo dla podatnika.
Powyższa zasada obowiązuje bezwzględnie w przypadku zaliczek przekazywanych pomiędzy przedsiębiorcami. Natomiast jeżeli zaliczkę przekazuje osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, to możliwe jest odstępstwo od ww. zasady.
Otóż zgodnie z art. 14 ust. 1j ustawy PIT w przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, za datę powstania przychodu podatnik może uznać dzień pobrania wpłaty.
W przypadku wyboru takiego sposobu ustalania daty powstania przychodu podatnik jest obowiązany stosować go przez cały rok podatkowy. Informuje o tym wyborze w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym stosował ten sposób.
W konsekwencji przedsiębiorca może zdecydować, że zaliczki, które są ewidencjonowane na kasie fiskalnej, będą stanowić przychód w podatku PIT w dacie ich otrzymania. Taka forma rozliczenia obowiązuje podatnika przez cały rok podatkowy, przy czym o jej wyborze informuje on dopiero w zeznaniu rocznym składanym za dany rok podatkowy.
Jeżeli jednak chodzi o zaliczki otrzymywane od innego przedsiębiorcy, to nie są one ewidencjonowane na kasie fiskalnej. To powoduje, że wskazany wyjątek nie znajdzie zastosowania.
W przypadku zaliczki otrzymanej od innego przedsiębiorcy przychód powstaje zatem na zasadach ogólnych określonych w art. 14 ust. 1c ustawy PIT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h–1j i 1n–1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury albo
- uregulowania należności.
Przykład 2.
Podatnik otrzymał od przedsiębiorcy zaliczkę w marcu na poczet dostawy towaru wydanego w kwietniu. W takim przypadku obowiązek podatkowy co do całej kwoty należności stanowiącej przychód powstaje w kwietniu.
Jak zaksięgować zaliczki otrzymane na poczet przyszłych dostaw?
Przepisy ustawy o rachunkowości nie definicją zaliczki, jak również nie wyjaśniają, w jaki sposób należy ją księgować.
W tym zakresie warto jednak zwrócić uwagę na treść art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości, gdzie możemy przeczytać, że rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych.
Przychód bilansowy powstaje zatem w dacie wydania towaru.
To powoduje, że zaliczki otrzymane na poczet przyszłych dostaw należy ująć w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów.
Jeżeli natomiast chodzi o prezentację w bilansie, ujmuje się je w pasywach jako „Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek – zaliczki otrzymane na dostawy i usługi”.
Ewidencja w księgach rachunkowych otrzymanej zaliczki będzie zatem przebiegać następująco:
- WB – wpływ zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów;
- Wn konto 13-0 „Rachunek bieżący”;
- Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”.
Jak zatem widać, zaliczki otrzymane na poczet przyszłych dostaw wywołują różnorodne skutki, jeżeli chodzi o podatek VAT, podatek PIT oraz rachunkowość. Nie w każdym przypadku zaliczka będzie interpretowana tak samo.
