Jednym z rodzajów przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej jest zbycie wierzytelności. Nie każda tego typu transakcja będzie przynosić przedsiębiorcy zysk. Pojawia się pytanie, w jaki sposób rozliczyć straty z odpłatnego zbycia wierzytelności oraz jak należy traktować koszty uzyskania przychodu w tym wypadku.
Sprzedaż wierzytelności a przychód podatkowy
Po pierwsze wskażmy, że zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
Wspomniane powyżej przeniesienie wierzytelności własnej może przybrać postać sprzedaży, tj. odpłatnego zbycia wierzytelności. W takiej sytuacji mamy do czynienia z przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż jak podaje art. 14 ust. 2 pkt 7ca ustawy PIT, przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, w wysokości jej wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie.
Należy także wskazać, że zbycie wierzytelności własnej podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem, lecz jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym.
W świetle powyższego przeniesienie wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (wierzycielowi) przechodzą na jej nabywcę. Dotychczasowe uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy zbycia wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel.
Powyższe oznacza, że sprzedaż wierzytelności własnej, jeżeli uprzednio została ona zarachowana jako przychód należny, stanowi odrębne zdarzenie, które skutkuje powstaniem przychodu należnego ze zbycia tej wierzytelności, ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca ww. ustawy, w wysokości jej wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie dotyczącej sprzedaży wierzytelności.
Tak też stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2021 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.387.2021.6.MAP).
Strata z odpłatnego zbycia wierzytelności
Elementem składowym rozliczenia dochodu z danego źródła jest również koszt podatkowy. W sytuacji gdy przekracza on wysokość uzyskanego przychodu, to mamy do czynienia ze stratą.
Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy PIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat z odpłatnego zbycia wierzytelności z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.
W świetle takiej treści przepisu zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej.
Odnośnie do powyższej regulacji warto wskazać na treść interpretacji Dyrektora KIS z 2 stycznia 2020 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.430.2019.2.AP). W piśmie tym możemy przeczytać, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów – zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy – jedynie stratę powstałą na transakcji sprzedaży wierzytelności. W przypadku, gdy straty nie ma – prawo do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie występuje wówczas w ogóle.
Przedstawione stanowisko nie było jednak jednolicie rozpatrywane w orzecznictwie i to spowodowało, że MF wydał w 15 lutego 2021 roku interpretację ogólną nr DD5.8201.11.2020, która dotyczyła tej problematyki.
Z pisma tego wynika, że jeżeli nie powstała strata, to koszt poniesiony (nominalna wartość zbytej wierzytelności) stanowi koszt uzyskania przychodu w całości.
Przykład 1.
Podatnik posiada wierzytelność własną, której nominalna wartość to 10 000 zł. Wierzytelność ta została sprzedana za kwotę 12 000 zł. W takim przypadku opodatkowaniu podlega dochód w wysokości 2000 zł.
Dalej czytamy, że jeżeli powstała strata, a zbyta wierzytelność była zarachowana jako przychód należny, to należy ustalić stosunek straty do tego przychodu. Jeżeli strata jest od niego wyższa, to nadwyżka powinna być odjęta od kosztu poniesionego i dopiero jego zmniejszona kwota stanowi koszt uzyskania przychodu.
Przykład 2.
Podatnik posiada wierzytelność własną, której nominalna wartość to 10 000 zł. Wierzytelność została sprzedana za 2000 zł. Strata wynosi 8000 zł. Nadwyżka straty nad przychodem wynosi 6000 zł. Kosztem jest zatem wartość nominalna pomniejszona o nadwyżkę, czyli 4000 zł.
Końcowo pismo wskazuje, że jeżeli strata jest niższa albo równa temu przychodowi, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości.
Przykład 3.
Podatnik posiada wierzytelność własną, której nominalna wartość to 10 000 zł. Wierzytelność została sprzedana za 9000 zł. Stara wynosi 1000 zł. Jest ona niższa od przychodu, zatem cała wartość nominalna, tj. 10 000 zł, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.
Strata ze zbycia pakietu wierzytelności
Ustawa PIT przewiduje szczególne rozwiązanie dla tych podatników, którzy nabywają cały pakiet wierzytelności, poprzez który rozumie się ponad 100 wierzytelności.
Jak możemy przeczytać w art. 24e ustawy PIT, w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębniania ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności.
W kontekście strat z tytułu zbycia takich wierzytelności należy zwrócić uwagę na treść art. 23 ust. 1 pkt 34a ustawy PIT, który to stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności.
Przechodząc zatem do podsumowania naszej analizy, wskazać możemy, że zagadnienie strat z odpłatnego zbycia wierzytelności w kontekście możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest skomplikowane i niejednoznacznie rozpatrywane. Z uwagi na istniejące rozbieżności warto rozważyć wystąpienie z własnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
