Restrukturyzacja spółek a ceny transferowe w świetle obowiązków podatkowych

Restrukturyzacja spółek a ceny transferowe to ważne zagadnienie na gruncie podatkowym. W naszym artykule zastanowimy się, czy działania restrukturyzacyjne takie jak podział lub połączenie spółek mogą zostać uznane za transakcje kontrolowane, a tym samym, czy podlegają pod obowiązki związane z właściwym udokumentowaniem cen transferowych.

Restrukturyzacja w kontekście definicji transakcji kontrolowanej

Na mocy art. 11c ust. 1 ustawy CIT podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Cenę transferową odnosimy do danej transakcji kontrolowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jak natomiast podaje art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, transakcje kontrolowane to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W świetle interpretacji ogólnej MF z 29 grudnia 2021 roku (nr DCT1.8203.4.2020) można wskazać, że definicja legalna transakcji kontrolowanej zawiera następujące elementy składowe:

1. występowanie działań o charakterze gospodarczym,
2. identyfikowanie działań na podstawie rzeczywistych zachowań stron,
3. ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań.

W kontekście tak określonych warunków należy zastanowić się, czy restrukturyzacja może zostać uznana za transakcję kontrolowaną w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Odnośnie do pierwszego warunku wskażmy, że podstawową cechą działania o charakterze gospodarczym jest jego cel zarobkowy rozumiany jako nastawienie (zamiar) na osiągnięcie zysku. Rezultat działania może, ale nie musi, zmaterializować się dla strony/stron jako zysk. Działanie, które nie przyniosło przychodu (zysku), nie oznacza automatycznie działania o charakterze niegospodarczym. Przesłanka zarobkowego charakteru jest spełniona także wtedy, gdy podejmowane działania nastawione są na zysk, ale generują straty finansowe. 

Jak wprost wskazano w ww. interpretacji ogólnej, działania mogą być rozciągnięte w czasie, np. z uwagi na ich kompleksowość. Przykładem działania, które składa się z szeregu czynności, lecz ma charakter jednorazowy, jest restrukturyzacja działalności gospodarczej poprzez przeniesienie aktywów powiązane ze zwrotnym ich udostępnieniem. Obejmuje ona szereg czynności o charakterze prawnym i faktycznym, np. zawarcie umów, wydanie przedmiotu umów, zmianę profilu funkcjonalnego działalności podmiotu powiązanego biorącego udział w restrukturyzacji. Jest to działanie stanowiące zorganizowaną całość, poszczególne czynności są ze sobą funkcjonalnie lub operacyjnie powiązane. Określoną restrukturyzację można zatem zakwalifikować jako działanie gospodarcze, pomimo że jest ono rozciągnięte w czasie i obejmuje szereg czynności.

Druga przesłanka dotyczy rzeczywistego zachowania stron. Przy ocenie rzeczywistego charakteru zachowań stron należy brać w szczególności pod uwagę istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych określonego działania. Zachowania sztuczne lub pozorne nie są zachowaniami rzeczywistymi. 

W kontekście trzeciej przesłanki wskażmy, że istnienie powiązań samo w sobie nie determinuje występowania transakcji kontrolowanej. Warunki działań o charakterze gospodarczym mają zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Wyrażenie „ustalone lub narzucone w wyniku powiązań” nie oznacza, że transakcji muszą bezpośrednio dokonywać podmioty powiązane, tylko że powiązania miały wpływ na ustalenie treści działań. Nie wyklucza się zatem, że warunki danej transakcji mogą zostać ustalone lub narzucone przez podmiot powiązany, który nie jest bezpośrednio stroną transakcji. 

Restrukturyzacja spółek a ceny transferowe

Definicję restrukturyzacji odnajdziemy w § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W przepisie tym czytamy, że poprzez restrukturyzację rozumie się reorganizację:

1. obejmującą istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych, w tym również zakończenie obowiązujących umów lub zmianę ich istotnych warunków, oraz
2. wiążącą się z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub kategorii ryzyka, jeżeli w wyniku tego przeniesienia przewidywany średnioroczny wynik finansowy podatnika przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w 3-letnim okresie po tym przeniesieniu uległby zmianie o co najmniej 20% przewidywanego średniorocznego EBIT w tym samym okresie, gdyby nie dokonano przeniesienia.

Zgodnie z treścią rekomendacji Forum Cen Transferowych z 3 marca 2020 roku katalog przykładowych reorganizacji biznesowych, które mogą wypełniać definicję restrukturyzacji i w konsekwencji powinny być badane pod kątem regulacji cen transferowych, obejmuje takie przypadki jak np.:

• transfer istotnych wartości niematerialnych i prawnych oraz istotnych praw do wartości niematerialnych i prawnych; 
• wypowiedzenie umowy, które wiąże się z przeniesieniem istotnych funkcji, ryzyk lub aktywów lub zawarciem innej umowy przez inny podmiot z grupy; 
• ograniczenie lub rozszerzenie zasięgu regionalnego działania jednego podmiotu kosztem drugiego podmiotu (zmiana alokacji rynku), o ile działalność ta niesie za sobą potencjał zysku; 
• zamknięcie produkcji/części produkcji w jednym podmiocie powiązanym i rozpoczęcie tej samej produkcji w innym podmiocie powiązanym; 
• przeniesienie funkcji do podmiotu regionalnego lub centralnego przy jednoczesnym ograniczeniu funkcji podmiotów lokalnych, w zakresie np. funkcji zakupowych, wsparcia sprzedaży, zarządzania łańcuchem dostaw; 
• sprzedaż lub aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa; 
• przenoszenie działalności gospodarczej generującej straty 

Jeżeli w danych okolicznościach zostanie ustalone, że restrukturyzacja spełnia kryteria do uznania jej za transakcję kontrolowaną, należy przeprowadzić badanie porównywalności celem ustalenia, czy zostały zachowane warunki rynkowe. Zgodnie z § 17 ww. rozporządzenia w przypadku restrukturyzacji badanie porównywalności obejmuje również następujące etapy:

1. identyfikację relacji handlowych lub finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi przed i po restrukturyzacji;
2. określenie skutków podatkowych faktycznych transakcji, składających się na restrukturyzację;
3. określenie, w jakim zakresie w rezultacie restrukturyzacji doszło do przeniesienia potencjału do generowania zysku, w szczególności wskutek przeniesienia wartościowych aktywów lub praw do tych aktywów, w tym wartości niematerialnych, lub rozwiązania lub istotnego renegocjowania istniejących umów, lub przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
4. określenie, czy należne jest wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji uwzględniające wartość przeniesionego potencjału do generowania zysku;
5. jeżeli wynagrodzenie za restrukturyzację jest należne – określenie, czy jego wysokość jest zasadna.

Podmioty powiązane planujące restrukturyzację muszą brać pod uwagę nie tylko skutki podatkowe w zakresie podatków dochodowych czy podatku VAT, lecz także równocześnie należy mieć na względzie, że taka czynność może stanowić rodzaj transakcji kontrolowanej, która będzie obligować do dokonania badania porównywalności celem ustalenia, czy zachowane zostały warunki rynkowe transakcji.